Straftaten und Ordnungswidrigkeiten werden in der Abgabenordnung in zwei Abschnitten geregelt, und zwar in den §§ 369 bis 384 AO. Die für die Praxis bedeutsamste dieser Bestimmungen stellt die Straftat der Steuerhinterziehung gemäß § 370 AG dar (Text siehe Anhang). Die Voraussetzungen für eine Strafbarkeit wegen Steuerhinterziehung werden nachfolgend dargestellt.
1. Der objektive Tatbestand der Steuerhinterziehung (§ 370 AO)
(1)
Wie sich bereits aus dem Wortlaut des § 370 AO ergibt, kann der Tatbestand in zwei Begehungsformen verwirklicht werden, und zwar entweder durch aktives Tun (Abs. 1 Nr. 1) oder aber durch Unterlassen (Abs. 1 Nr. 2 und 3).
Die Begehung durch aktives Tun erfordert, dass der Täter „den Finanzbehörden oder anderen Behörden über steuerlich erhebliche Tatsachen unrichtige oder unvollständige Angaben macht". Dies ist etwa der Fall, wenn der Steuerpflichtige eine Einkommensteuererklärung abgibt, in der er seine Einkünfte bewusst niedriger als in Wirklichkeit vorhanden angegeben hat. So können beispielsweise Zinseinkünfte oder Bareinnahmen weggelassen sein. Oder aber der Steuerpflichtige hat sein zu versteuerndes Einkommen dadurch in unzutreffender Weise zu niedrig dargestellt, dass er Werbungskosten in falscher Höhe angegeben hat, etwa indem er bei den Einkünften aus unselbständiger Tätigkeit für die Fahrt zur Arbeitsstätte überhöhte Fahrthäufigkeiten oder Kilometerangaben erklärt hat.
Durch Unterlassen kann die Steuerhinterziehung begangen werden, indem der Steuerpflichtige „die Finanzbehörden pflichtwidrig über steuerlich erhebliche Tatsachen in Unkenntnis lässt" (Abs. 1 Nr. 2) oder „pflichtwidrig die Verwendung von Steuerzeichen oder Steuerstemplern unterlässt" (Abs. 1 Nr. 3). Abs. 1 Nr. 2 ist etwa erfüllt, wenn ein Steuerpflichtiger keine Umsatzsteuervoranmeldungen abgibt und entsprechend auch keine Vorauszahlungen leistet. Die Bestimmung greift ferner auch dann ein, wenn der Steuerpflichtige gegen die Berichtigungspflicht nach § 153 AO verstoßen hat, welche unter folgenden Voraussetzungen besteht:
Erkennt ein Steuerpflichtiger nachträglich vor Ablauf der Festsetzungsfrist, 1. dass eine von ihm oder für ihn abgegebene Erklärung unrichtig oder unvollständig ist und dass es dadurch zu einer Verkürzung von Steuern kommen kann oder bereits gekommen ist oder 2. dass eine durch Verwendung von Steuerzeichen oder Steuerstemplern zu entrichtende Steuer nicht in der richtigen Höhe entrichtet worden ist, so ist er verpflichtet, dies unverzüglich anzuzeigen und die erforderliche Richtigstellung vorzunehmen. Das Unterlassen einer solchen Steuerberichtigung kann mithin eine Steuerhinterziehung darstellen.
(2)
Das durch den Tatbestand der Steuerhinterziehung geschützte Rechtsgut ist das öffentliche Interesse an einer vollständigen und rechtzeitigen Leistung der Steuer. Da sich § 370 AO nicht auf einzelne Steuerarten beschränkt, kann die Steuerhinterziehung grundsätzlich bei allen Steuerarten begangen werden.
Die Steuerhinterziehung ist rechtlich ein sogenanntes Erfolgsdelikt. Eine bloße Steuergefährdung genügt nicht: In jedem Fall ist Voraussetzung, dass der Täter durch seine Handlung „Steuern verkürzt oder für sich oder einen anderen nicht gerechtfertigte Steuervorteile erlangt". Nach § 370 Abs. 4 Satz 1 sind Steuern „namentlich dann verkürzt, wenn sie nicht, nicht in voller Höhe oder nicht rechtzeitig festgesetzt werden ...". Da bei einer Verkürzung von Steuern in aller Regel zugleich ein ungerechtfertigter Steuervorteil erlangt wird, ist die Abgrenzung zu dieser zweiten Alternative praktisch ohne Bedeutung. Lediglich bei den sogenannten Steuervergütungen, wenn sich beispielsweise ein Steuerpflichtiger die ihm in Rechnung gestellte Vorsteuer zu Unrecht erstatten ließ, kann diese zweite Erfolgsalternative eingreifen.
Wird der Tatbestand der Steuerhinterziehung durch unrichtige oder unvollständige Angaben verwirklicht, ist die Tat vollendet und Steuerverkürzung eingetreten, wenn die Behörde einen zu niedrigen Steuerbetrag festsetzt oder einen Vorteil zu Unrecht gewährt.
Im Fall der Verwirklichung durch Unterlassen ist Vollendung dann gegeben, wenn nach dem üblichen behördlichen Arbeitsablauf die jeweilige Veranlagung vorgenommen worden wäre. Eine Strafbarkeit wegen bloßen Versuches gemäß § 370 Abs. 2 AO, bei dem die Strafe nach allgemeinen strafrechtlichen Regeln gemildert werden könnte, ist dann nicht mehr möglich.
(3)
Das sogenannte Kompensationsverbot in § 370 Abs. 4 Satz 3 AO besagt, dass eine Steuerverkürzung und ein ungerechtfertigter Steuervorteil auch dann gegeben sind, wenn „die Steuer, auf die sich die Tat bezieht, aus anderen Gründen hätte ermäßigt oder der Steuervorteil aus anderen Gründen hätte beansprucht werden können".
Dies bedeutet, dass es unberücksichtigt bleiben muss, wenn der Steuerpflichtige beispielsweise angibt, dass er Zinseinnahmen in der Einkommensteuererklärung zwar nicht angegeben habe, diese Einkünfte jedoch durch versehentlich nicht abgezogene Werbungskosten bei seinen Einkünften aus Vermietung und Verpachtung mehr als kompensiert würden. Der Gesetzgeber hat die grundsätzlich denkbare Kompensation derartiger Verrechnungspositionen mithin verboten. Sie kann jedoch gleichwohl im Einzelfall im Rahmen der Strafzumessung schuld- und strafmindernd berücksichtigt werden.
2. Der subjektive Tatbestand der Steuerhinterziehung (§ 370 AO)
Wie jeder Straftäter kann auch der Steuerhinterzieher nur dann bestraft werden, wenn er die Tat schuldhaft begangen hat. Strafe setzt Schuld voraus.
Allgemein kommen als Schuldformen einer Straftat zwar Vorsatz oder Fahrlässigkeit in Betracht. Der Gesetzgeber hat jedoch nur die vorsätzliche, d. h. wissentliche und willentliche, Steuerhinterziehung unter Strafe gestellt. Die lediglich fahrlässige Steuerhinterziehung ist nicht mit einer echten Kriminalstrafe, d. h. mit Geld- oder Freiheitsstrafe, bedroht. Sie kann jedoch unter Umständen in Form der sogenannten leichtfertigen Steuerverkürzung als Ordnungswidrigkeit gemäß § 378 AO mit Geldbuße bedroht sein.
Der Vorsatz bei der Steuerhinterziehung muss sich auf alle Merkmale des oben bereits skizzierten gesetzlichen Tatbestandes erstrecken, d. h. der Täter muss diese Merkmale verwirklichen wollen. Insofern ist keine präzise juristische Vorstellung erforderlich. Genügend ist, wenn der Täter als juristischer Laie weiß, dass sein Verhalten verboten ist. Auch genügt der sogenannte bedingte Vorsatz, d. h. es ist genügend, wenn der Täter billigend in Kauf nimmt, dass es sich bei seinem Verhalten um eine Steuerhinterziehung handelt, ohne diese direkt zu wollen.
Eine Verurteilung wegen Steuerhinterziehung setzt voraus, dass der Strafrichter voll überzeugt davon ist, dass der Angeklagte die Tat tatsächlich begangen hat. Volle Überzeugung bedeutet hierbei keine hundertprozentige Gewissheit; ausreichend ist vielmehr, dass ihm kein vernünftiger Zweifel mehr bleibt. Sofern solche Zweifel verbleiben, gilt der Satz „in dubio pro reo": Im Zweifel für den Angeklagten. Dies gilt auch dann, wenn das Gericht keine volle Überzeugung davon erlangen konnte, dass der Angeklagte vorsätzlich gehandelt hat.
3. Strafzumessung bei Steuerhinterziehung (§ 370 AO)
Als Strafe für Steuerhinterziehung sieht das Gesetz in § 370 Abs. 1 AO Freiheitsstrafe bis zu fünf Jahren oder Geldstrafe vor. Eine Geldstrafe wird in sogenannten Tagessätzen verhängt. Sie beträgt mindestens fünf und bei der Steuerhinterziehung höchstens dreihundertsechzig Tagessätze. Die Höhe eines Tagessatzes hat das Gericht unter Berücksichtigung der persönlichen und wirtschaftlichen Verhältnisse des Täters zu bestimmen. Dabei geht es in der Regel von dem Nettoeinkommen aus, dass der Täter durchschnittlich an einem Tag hat oder haben könnte. Der Tagessatz beträgt jedoch mindestens ein Euro und höchstens fünftausend Euro (§ 40 StGB).
An die Obergrenze von dreihundertsechzig Tagessätzen oder fünf Jahren Freiheitsstrafe ist das verurteilende Gericht gebunden. Grundlage für die Zumessung der Strafe im konkreten Fall ist der Grad der Schuld des Täters. Bei der Zumessung hat das Gericht die für und gegen den Täter sprechenden jeweiligen Umstände abzuwägen (§ 46 StGB). Hierbei werden namentlich folgende Aspekte zu berücksichtigen sein: Höhe der hinterzogenen Steuer, Dauer des Hinterziehungszeitraumes, Art und Weise des Vorgehens des Täters, Verwendung der hinterzogenen Mittel, Motive des Täters, persönliche und wirtschaftliche Situation des Täters etc.
Für Steuerhinterziehung in einem besonders schweren Fall erhöht § 370 Abs. 3 AO den Strafrahmen auf Freiheitsstrafe von sechs Monaten bis zu zehn Jahren. Ein besonders schwerer Fall liegt in der Regel vor, wenn der Täter
1. aus grobem Eigennutz in großem Ausmaß Steuern verkürzt oder nicht gerechtfertigte Steuervorteile erlangt,
2. seine Befugnisse oder seine Stellung als Amtsträger missbraucht,
3. die Mithilfe eines Amtsträgers ausnutzt, der seine Befugnisse oder seine Stellung missbraucht, oder
4. unter Verwendung nachgemachter oder verfälschter Belege fortgesetzt Steuern verkürzt oder nicht gerechtfertigte Steuervorteile erlangt.
In sogenannte polizeiliche Führungszeugnisse, die das in Berlin geführte Bundeszentralregister auf Antrag erteilt, werden „Verurteilungen, durch die auf Geldstrafe von nicht mehr als neunzig Tagessätze" oder auf „Freiheitsstrafe oder Strafarrest von nicht mehr als drei Monaten erkannt worden ist", nicht aufgenommen, wenn im Register keine weitere Strafe eingetragen ist. In diesem Fall darf sich der Verurteilte als unbestraft bezeichnen und muss auch den der Verurteilung zugrundeliegenden Sachverhalt nicht offenbaren (§§ 53, 32 Abs. 2 Nr. 5 BZRG).
Da Freiheitsstrafen unter sechs Monaten in der Regel von vornherein nicht verhängt werden, kommt es der Verteidigung in geeigneten Fällen darauf an, möglichst dafür Sorge zu tragen, dass die Neunzig-Tagessätze-Grenze nicht überschritten wird.
Wichtig sind ferner die Regelungen zur Strafaussetzung zur Bewährung. Bei der Verurteilung zu Freiheitsstrafe von nicht mehr als einem Jahr setzt das Gericht die Vollstreckung der Strafe zur Bewährung aus, wenn zu erwarten ist, „dass der Verurteilte sich schon die Verurteilung zur Warnung dienen lassen und künftig auch ohne die Einwirkung des Strafvollzuges keine Straftaten mehr begehen wird". Das Gericht kann unter diesen Voraussetzungen auch die Vollstreckung einer höheren Freiheitsstrafe, die jedoch höchstens zwei Jahre betragen darf, zur Bewährung aussetzen, wenn „nach der Gesamtwürdigung von Tat und Persönlichkeit des Verurteilten besondere Umstände vorliegen". Bei einer Verurteilung zu einer Freiheitsstrafe von mehr als zwei Jahren ist eine Aussetzung zur Bewährung mithin nicht möglich (vgl. § 56 StGB).
4. Gewerbs- oder bandenmäßige Steuerhinterziehung (§ 370 a AO)
Über die Regelung des § 370 AO hinaus hat der Gesetzgeber die Steuerhinterziehung durch den mit dem Steuerverkürzungsbekämpfungsgesetz neu eingefügten § 370 a AO verschärft mit Strafe bedroht. Die neu eingefügte Bestimmung sieht eine Qualifikation der Steuerhinterziehung unter bestimmten Voraussetzungen sogar als Verbrechen vor. In ihrer aufgrund massiver Kritik zwischenzeitlich abgeänderten Fassung regelt sie nunmehr, dass mit Freiheitsstrafe von einem bis zu zehn Jahren bestraft wird, „wer in den Fällen des § 3701. gewerbsmäßig oder 2. als Mitglied einer Bande, die sich zur fortgesetzten Begehung solcher Taten verbunden hat,
in großem Ausmaß Steuern verkürzt oder für sich oder einen anderen nicht gerechtfertigte Steuervorteile erlangt. In minder schweren Fällen ist die Freiheitsstrafe von 3 Monaten bis zu fünf Jahren. Ein minder schwerer Fall liegt insbesondere vor, wenn die Voraussetzungen des § 371 erfüllt sind."
Durch diese Formulierung wird verdeutlicht, dass § 370 a eine Qualifikation des § 370 AO darstellt, so dass die als Voraussetzungen der Strafbarkeit erforderlichen Tathandlungen dieser Bestimmung entsprechen. Mit der angedrohten Mindestfreiheitsstrafe von einem Jahr ist die gewerbs- oder bandenmäßige Steuerhinterziehung ein Verbrechen. Als solche ist sie auch taugliche Vortat einer Geldwäsche nach § 261 StGB. Damit aber sind handfeste Konsequenzen verbunden. Staatsanwaltschaft, Bußgeld- und Strafsachenstelle sowie Steuerfahndung können im Falle eines nach § 370 a AO eingeleiteten Steuerstrafverfahrens auf Ermittlungsmöglichkeiten zurückgreifen, die ihnen bei Ermittlungen zur schlichten Steuerhinterziehung nach 370 AO verwehrt sind. Hierzu gehören beispielsweise die so genannte verdeckte Ermittlung, die Telefonüberwachung und auch der Lauschangriff.
Von der gewerbs- oder bandenmäßigen Steuerhinterziehung werden die Fälle erfasst, bei denen „in großem Ausmaß" Steuern hinterzogen wurden. Diese Voraussetzung soll nach behördlicher Auffassung erfüllt sein, wenn eine Hinterziehung ab ca. 500.000 Euro vorliegt. Aufgrund der fehlenden Konkretisierung der Bestimmung wird die Vorschrift von einem Teil der Literatur als verfassungswidrig eingestuft.
Im übrigen verdeutlicht der Wortlaut der gesetzlich neu eingefügten Regelung, dass bei gewerbs- oder bandenmäßiger Steuerhinterziehung eine Selbstanzeige nach § 371 AO nicht mehr zum vollständigen Ausschluss der Strafbarkeit, sondern lediglich zu einem minder schweren Fall der Steuerhinterziehung und damit einer reduzierten Strafbarkeit führen soll.
5. Verjährungsfragen bei Steuerhinterziehung
Bei der Steuerhinterziehung sind zwei verschiedene Verjährungsaspekte zu unterscheiden. Die Strafverfolgungsverjährung führt dazu, dass eine Bestrafung wegen Steuerhinterziehung nicht mehr möglich ist (§ 78 Abs. 1 StGB). Die Festsetzungsverjährung bedeutet demgegenüber, dass eine Steuerfestsetzung nach Ablauf der Festsetzungsfrist nicht mehr zulässig ist (§ 169 AO). Im Einzelnen gelten folgende Regelungen:
(1)
Der Eintritt der Strafverfolgungsverjährung schließt eine Bestrafung wegen Steuerhinterziehung aus. Die Verjährungsfrist beträgt fünf Jahre (§ 78 Abs. 3 Nr. 4 StGB). Die Frist beginnt mit der Beendigung der Steuerhinterziehung, d. h. regelmäßig mit der Bekanntgabe des aufgrund der falschen Erklärung abgegebenen Bescheides bzw. im Fall des Unterlassens mit Abschluss der Veranlagungstätigkeit durch die Finanzbehörde.
Für die Praxis bedeutsam ist, dass die Rechtsprechung das frühere Institut eines sogenannten strafrechtlichen Fortsetzungszusammenhanges zwischenzeitlich aufgegeben hat. Ein solcher Zusammenhang wurde dann angenommen, wenn ein Täter eine Reihe von Handlungen in der Weise begeht, dass diese Handlungen den Tatbestand einer Strafnorm jeweils für sich voll erfüllen, ihre Verurteilung als selbständige Einzeltaten jedoch als unnatürliche Aufspaltung eines einheitlichen Ablaufes erscheint. Diese Handlungen wurden daher in der strafrechtlichen Bewertung verklammert und als eine einzige Tat angesehen. Voraussetzung hierfür war rechtlich, dass sich die Handlungen bei gleichartiger Begehungsweise gegen das gleiche Rechtsgut richteten und als von einem einheitlichen Vorsatz getragen erschienen. So konnte beispielsweise wegen eines einheitlichen fortgesetzten Betruges verurteilt werden, wenn ein Betrüger hintereinander hundert unechte Goldmünzen an verschiedene Käufer als echte Goldmünzen verkaufte und sich dies bereits von Anfang an so vorgenommen hatte. Die Häufigkeit der Betrugshandlungen wurde im Rahmen der Strafzumessung strafschärfend bewertet. Rechtliche Konsequenz der Annahme eines Fortsetzungszusammenhanges war insbesondere, dass die einzelnen Goldmünzenverkäufe nicht als jeweils eigenständige Betrugstaten einer selbständigen Verjährung unterliegen konnten. Vielmehr begann die Verjährung erst mit der letzten Betrugshandlung, und es konnten ggf. auch noch weit zurückreichende frühere Handlungen in die strafrechtliche Ahndung einbezogen werden.
Für die Steuerhinterziehung bedeutet die Aufgabe der bisherigen Rechtsprechung zum Fortsetzungszusammenhang, dass jede abgegebene bzw. nicht abgegebene Steuererklärung nunmehr isoliert als Straftat bewertet werden muss. Dies ist für den Steuerhinterzieher vorteilhaft, da nun nicht mehr abstellend auf den letzten Teilakt ggf. auch viele Jahre zurückliegende Tathandlungen in die Verurteilung einbezogen werden können. Die Rechtsfigur der fortgesetzten Handlung steht damit dem realen Eingreifen der fünfjährigen Strafverfolgungsverjährung nicht länger entgegen.
(2)
Die steuerliche Verjährung führt dazu, dass nach Fristablauf eine Steuerfestsetzung nicht mehr zulässig ist. Die Festsetzungsfrist beträgt grundsätzlich vier Jahre. Diese Frist gilt insbesondere auch für die Einkommen-, Gewerbe-, Körperschaft- und Umsatzsteuer. Bei leichtfertiger Verkürzung ist die Frist auf fünf Jahre und bei Steuerhinterziehung auf zehn Jahre verlängert (§ 169 AO).
Wie sich aus § 171 AO ergibt, kann die Festsetzungsfrist jedoch aus verschiedenen Gründen einer Ablaufhemmung unterliegen. Im Zusammenhang mit der Steuerhinterziehung sind die in Abs. 5 und 7 dieser Bestimmung genannten Hemmungsgründe von besonderer praktischer Bedeutung:
Im Fahndungsfall gilt: „Beginnen die .... mit der Steuerfahndung betrauten Dienststellen der Landesfinanzbehörden vor Ablauf der Festsetzungsfrist beim Steuerpflichtigen mit Ermittlungen der Besteuerungsgrundlagen, so läuft die Festsetzungsfrist insoweit nicht ab, bevor die auf Grund der Ermittlungen zu erlassenden Steuerbescheide unanfechtbar geworden sind .... Das gleiche gilt, wenn dem Steuerpflichtigen vor Ablauf der Festsetzungsfrist die Einleitung des Steuerstrafverfahrens oder des Bußgeldverfahrens wegen einer Steuerordnungswidrigkeit bekanntgegeben worden ist" (Abs. 5). Der Beginn der Ermittlungen beim Steuerpflichtigen durch die Steuerfahndung wie auch die Bekanntgabe der Einleitung eines Straf- oder Bußgeldverfahrens führen somit zu einer Ablaufhemmung.
Nach § 171 Abs. 7 AO ist die steuerliche Festsetzungsfrist ferner gehemmt, solange eine strafrechtliche Verfolgungsverjährung der Steuerhinterziehung oder Steuerordnungswidrigkeit noch nicht eingetreten ist. Wie bereits skizziert, konnte die frühere Annahme eines strafrechtlichen Fortsetzungszusammenhanges dazu führen, dass auch weit vor der im Strafrecht grundsätzlich geltenden fünfjährigen Verjährungsfrist liegende Handlungen in eine Verurteilung wegen Steuerhinterziehung einbezogen wurden. Aufgrund einer nach § 171 Abs. 7 AO zugleich gehemmten Festsetzungsfrist konnten daher ggf. auch noch Steuern für Zeiträume festgesetzt werden, die vor der bei Steuerhinterziehung sonst geltenden zehnjährigen steuerlichen Festsetzungsfrist lagen, und zwar u. U. für Jahrzehnte zurückliegende Zeiträume. Mit der Aufgabe der Rechtsprechung zum Fortsetzungszusammenhang ist diese Möglichkeit entfallen.
6. Hinterziehungszinsen
Hinterzogene Steuern sind zu verzinsen. Die Verzinsung beginnt vereinfacht formuliert ab dem fiktiven Zeitpunkt, zu dem die hinterzogenen Steuern hätten bezahlt werden müssen (§ 235 Abs. 1, 2 AO). Die Zinshöhe beträgt pro Monat ein halbes Prozent, d. h. also sechs Prozent im Jahr. Der Steuerhinterzieher muss sich somit darüber im Klaren sein, dass zu der nachzuzahlenden Steuer ein Zinsbetrag hinzukommen kann, der jedenfalls bei mehrjährigen Hinterziehungszeiträumen eine weitere Hälfte dieses Betrages oder mehr ausmachen kann.
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