1. Bedeutung der Selbstanzeige
Durch die in § 371 AO geregelte Möglichkeit, eine sogenannte Selbstanzeige zu erstatten, hat der Gesetzgeber der für Steuerhinterziehung vorgesehenen Strafdrohung ein gutes Stück von ihrem Schrecken und wohl auch von ihrer Glaubwürdigkeit genommen: Der Täter wird straffrei, wenn er „unrichtige oder unvollständige Angaben bei der Finanzbehörde berichtigt oder ergänzt oder unterlassene Angaben nachholt" und die hinterzogenen Steuern nachzahlt. Diese Möglichkeit besteht, wenn nicht eine der unter Ziffer 4 behandelten Sperren für die Selbstanzeige eingetreten ist.
Wie bereits dargelegt, führt eine Selbstanzeige bei gewerbs- oder bandenmäßiger Steuerhinterziehung nicht zum Ausschluss der Strafbarkeit, sondern zu einem minder schweren Fall.
Wesentlicher Grund für die Milde des Gesetzgebers ist nicht der Gedanke, dass Steuerhinterziehung eine Art Bagatelldelikt sei. Sinn und Zweck der Selbstanzeige ist es vielmehr, dem Fiskus bisher verheimlichte Geldmittel zu erschließen.
Die Selbstanzeige ist nicht auf versuchte Steuerhinterziehungen beschränkt. Sie ist auch dann möglich, wenn die Steuerhinterziehung schon vollendet, d. h. also voll abgeschlossen ist. Ferner muss eine Selbstanzeige keineswegs freiwillig erfolgen, d. h. die Straffreiheit tritt auch dann ein, wenn die Selbstanzeige lediglich aus Angst vor Entdeckung erstattet wird. Eine Verpflichtung zu einer Selbstanzeige besteht jedoch nicht.
2. Voraussetzungen, Form und Inhalt der Selbstanzeige
(1)
Als Anknüpfungstat für eine Selbstanzeige kommen nach dem Wortlaut des § 371 AO „Fälle des § 370", d. h. also die Steuerhinterziehung und deren Versuch in Betracht, ferner auch die gewerbs- oder bandenmäßige Steuerhinterziehung nach § 370 a AO. Nur in sehr wenigen Ausnahmefällen sieht der Gesetzgeber darüber hinaus für weiter Delikte eine Selbstanzeige vor: So in § 378 Abs. 3 AO für die Ordnungswidrigkeit der leichtfertigen Steuerverkürzung. Ferner wird im Einzelfall bei anderen gesetzlichen Regelungen auf die Möglichkeit einer Selbstanzeige entsprechend § 371 AO verwiesen. Ohne solche gesetzliche Anordnung kann § 371 AO nicht analog angewendet werden.
(2)
Eine wirksame Selbstanzeige kann jeder abgeben, der als Täter, sei er Alleintäter oder Mittäter, eine Steuerhinterziehung begangen hat. Ferner können auch Teilnehmer der Steuerhinterziehung, d. h. Anstifter oder Gehilfen, eine Selbstanzeige erstatten. Die Selbstanzeige kann auch durch einen Bevollmächtigten abgegeben werden. Voraussetzung ist, dass der Bevollmächtigte seinen Auftrag hierzu bereits vorab erhalten hat, eine lediglich nachträgliche Genehmigung ist nicht genügend. Die namentliche Benennung des Vollmachtgebers soll nach einer in Rechtsprechung und juristischer Literatur vertretenen Auffassung nicht zwingend erforderlich sein. Auch eine verdeckte Stellvertretung soll genügen, soweit das Vertretungsverhältnis nachträglich überprüft werden kann. Im Hinblick auf die Absicht des Gesetzgebers, durch die Selbstanzeige bisher verheimlichte Steuermittel zu erschließen, ist dieser Auffassung zuzustimmen. So kann etwa eine Selbstanzeige durch ein Familienmitglied auch für andere namentlich nicht benannte Familienmitglieder abgegeben werden. Ratsam ist allerdings, durch ein Protokoll festzuhalten, für welche weiteren Familienmitglieder die Anzeige erfolgt.
(3)
Adressat der Selbstanzeige ist nach § 371 AO „die Finanzbehörde". Damit ist unstreitig das örtlich und sachlich zuständige Finanzamt gemeint. Da zweifelhaft ist, ob auch weitere Zuständigkeiten gegeben sind, etwa die eines anderen Finanzamtes, sollte die Selbstanzeige beim örtlich und sachlich zuständigen Finanzamt abgegeben werden. Je nach Bedeutung der Selbstanzeige sollten ggf. dritte Personen als Zeugen zur Abgabe hinzugezogen werden.
(4)
Das Gesetz sieht für die Selbstanzeige keine bestimmte Form vor. Weil die Selbstanzeige jedoch erfordert, dass unrichtige oder unvollständige Angaben berichtigt oder ergänzt werden, empfiehlt sich schon aus Gründen der Klarheit, die Selbstanzeige in jedem Fall schriftlich zu erklären. Inhaltlich muss die Selbstanzeige so formuliert sein, daß das Finanzamt auf den Informationsstand versetzt wird, den es bei ordnungsgemäßem Verhalten des Steuerpflichtigen bereits früher gehabt hätte. Dies bedeutet, daß das Finanzamt auf Basis der Selbstanzeige nunmehr zum Erlass von Steuerbescheiden in der Lage sein muß. Sofern keine exakten Zahlen vorliegen, kann dem Finanzamt eine begründete vorläufige Eigenschätzung der Steuer mitgeteilt und dieses zugleich gebeten werden, eine Frist für die endgültige Lieferung der Zahlen zu gewähren. Eine Bezeichnung der Erklärung als Selbstanzeige ist nicht erforderlich.
(5)
Auf welchen Zeitraum die Selbstanzeige zu erstrecken ist, wenn eine mehrjährige Steuerhinterziehung vorliegt, bedarf der besonderen Prüfung im Einzelfall: Einerseits kann die Selbstanzeige keine Wirkungen entfalten, soweit nach Ablauf der fünfjährigen steuerstrafrechtlichen Verjährung bereits deswegen eine Bestrafung ausgeschlossen ist. Andererseits kann eine Beschränkung der Selbstanzeige auf diesen Zeitraum Ermittlungen der Steuerfahndung provozieren, ob und inwieweit im Hinblick auf die zehnjährige steuerliche Festsetzungsfrist eine weitergehende Beitreibung hinterzogener Steuern möglich ist. Unabhängig hiervon wird auch zu berücksichtigen sein, dass jedenfalls nach Auffassung der Rechtsprechung eine wirksame Selbstanzeige dann nicht vorliegen soll, wenn der nachträglich erklärte Betrag mehr als lediglich geringfügig hinter dem in Wirklichkeit geschuldeten Betrag zurückbleibt.
3. Die Nachzahlung der hinterzogenen Steuern
Der Gesetzgeber hat die Selbstanzeige eingeführt, um dem Fiskus bisher verheimlichte Geldmittel zu erschließen. Entsprechend dieser fiskalischen Zielsetzung genügt die Selbstanzeige alleine daher nicht, um Straffreiheit zu erlangen. Zusätzliche Voraussetzung ist vielmehr, dass die hinterzogenen Steuern innerhalb einer vom Finanzamt gesetzten angemessenen Frist nachgezahlt werden (§ 371 Abs. 3 AO). Hinsichtlich dieser Nachzahlung sind verschiedene Aspekte von besonderer praktischer Bedeutung:
Wichtig ist zunächst, dass eine Selbstanzeige nur dann sinnvoll ist, wenn der Betroffene tatsächlich in der Lage ist, die nachzuzahlenden Steuern nebst Hinterziehungszinsen zu leisten. Da es sich hierbei um erhebliche Beträge handeln kann, ist die tatsächliche Leistungsfähigkeit Vorfrage jeder Selbstanzeige. Sofern keine hinreichenden Eigenmittel vorhanden sind, kommt ggf. auch eine Kreditfinanzierung der nachzuzahlenden Beträge in Betracht.
Für die Frage, welche vom Finanzamt gesetzt Frist als angemessen anzusehen ist, lassen sich keine allgemeinen Regeln aufstellen. In der Rechtsprechung wurde eine kurze Frist von nur wenigen Tagen mit der Begründung akzeptiert, dass auch die Zeit vor der Fristsetzung nutzbar gewesen sei, um die spätere Nachzahlung zu ermöglichen. Da sich der Anzeigende jedoch auf die Nachzahlung und deren Höhe einstellen können muss, werden derart kurze Fristen nur ausnahmsweise als noch angemessen anzusehen sein.
Schließlich wirft die Formulierung des Gesetzes Fragen auf, wonach der Anzeigende die „zu seinen Gunsten hinterzogenen Steuern" fristgerecht nach zu entrichten hat. Diese Formulierung lässt offen, ob auch die Steuern Dritter nachbezahlt werden müssen. Wenn beispielsweise ein GmbH-Geschäftsführer Steuern der GmbH hinterzieht, ist fraglich, ob seine Selbstanzeige auch ohne Steuernachzahlung strafbefreiend wirkt. Insofern könnte argumentiert werden, dass der Geschäftsführer gerade nicht zu seinen Gunsten, sondern zu Gunsten der GmbH hinterzogen habe. Diese Frage ist von der Rechtsprechung noch nicht für alle Fälle abschließend geklärt worden. Nur unter Berücksichtigung aller Umstände des jeweiligen Einzelfalls ist hier eine Aussage möglich.
4. Die Sperren für eine wirksame Selbstanzeige
Der Weg zur strafbefreienden Selbstanzeige ist unter bestimmten Voraussetzungen versperrt: Nach § 371 Absatz 2 tritt Straffreiheit nicht ein und kommt die Selbstanzeige zu spät, wenn bereits der Prüfer erschienen ist (1), dem Täter oder seinem Vertreter die Einleitung des Verfahrens wegen der Tat bekanntgegeben wurde (2) oder die Tat entdeckt war und der Täter dies wusste oder davon ausgehen musste (3). Im Einzelnen:
(1)
Die Sperre durch Erscheinen des Prüfers ist gegeben, wenn ein Amtsträger der Finanzbehörde zur steuerlichen Prüfung oder zur Ermittlung des Steuerdeliktes bereits erschienen ist. Der Begriff ist im Sinne des allgemeinen Sprachgebrauches zu verstehen. Erschienen ist der Prüfer daher, wenn er in oder vor den Räumen des Steuerpflichtigen oder auch seinen Steuerberaters auftaucht. Amtsträger sind insbesondere der Steuerfahnder und der Außenprüfer. Die sogenannte Prüfungsordnung, mit der dem Steuerpflichtigen die Anordnung einer Außenprüfung grundsätzlich mitgeteilt wird (§ 197 AO), löst als solche nicht automatisch eine Sperrwirkung aus. Maßgeblich soll vielmehr der Inhalt der Prüfungsanordnung sein.
So wäre etwa keine Sperrwirkung gegeben, wenn die Einkünfte aus Gewerbebetrieb geprüft werden, die Selbstanzeige jedoch wegen Einkünften aus Kapitalvermögen erfolgt. Sofern die Tat im Rahmen der Prüfung nicht entdeckt wird, lebt die Möglichkeit zur Selbstanzeige nach Prüfungsende wieder auf. Maßgebend ist hier der Zeitpunkt, zu dem der berichtigende Bescheid bekannt gegeben wurde.
(2)
Die Sperre der Einleitung eines Straf- oder Bußgeldverfahrens tritt ein, sobald diese Einleitung dem Täter oder seinem Vertreter bekannt gegeben wurde. Der Inhalt der Einleitung bestimmt den Umfang der Sperrwirkung. So kann etwa die Einleitung eines Verfahrens wegen Erbschaftsteuerhinterziehung nicht eine Selbstanzeige wegen Einkommensteuerhinterziehung versperren. Sofern die Tat unentdeckt blieb, lebt das Recht zur Selbstanzeige mit Einstellung des jeweiligen Verfahrens wieder auf.
Auch bei der Ordnungswidrigkeit der sogenannten leichtfertigen Steuerverkürzung ist die Sperre der Bekanntgabe eine bereits eingeleiteten Verfahrens vorgesehen (§ 378 Abs. 3 AO): Ist ein solches Verfahren bekannt gegeben, kommt die Selbstanzeige zu spät und kann die Geldbuße gleichwohl festgesetzt werden.
(3)
Der Weg zur Selbstanzeige ist nach § 371 Abs. 2 Nr. 2 AO schließlich versperrt, wenn die Tat im Zeitpunkt der Berichtigung, Ergänzung oder Nachholung ganz oder zum Teil bereits entdeckt war und der Täter dies wusste oder bei verständiger Würdigung der Sachlage damit rechnen musste. Vor allem die Frage, ob im konkreten Fall bereits eine Entdeckung der Tat gegeben ist, kann in der Praxis erhebliche Abgrenzungsprobleme bereiten: Wie der Bundesgerichtshof bestätigt hat, ist etwa eine bloß bevorstehende Tatentdeckung gerade noch keine Tatentdeckung im Sinne der gesetzlichen Regelung. Insofern reiche es daher nicht, wenn die Finanzbehörde zu dem Ergebnis gelangt, dass eine Steuerverkürzung vorliegen müsse, den Tatverdacht bejaht und Ermittlungen aufnimmt. Der Entdecker müsse vielmehr einen Tatverdacht in der Weise konkretisiert haben, dass bei vorläufiger Tatbewertung die Wahrscheinlichkeit einer Verurteilung gegeben sei. So genügt es beispielsweise nicht, dass Zollbeamte Ermittlungen wegen Steuerhinterziehung aufnehmen. Die Sperrwirkung kann nur eintreten, wenn die Zollbeamten im Zeitpunkt der Selbstanzeige bereits den konkreten Geschehensablauf der Hinterziehung unmittelbar wahrgenommen haben.
Im Übrigen ist die objektive Lage hinsichtlich der Tatentdeckung maßgebend. Eine Selbstanzeige ist nicht deshalb unwirksam, weil der Täter irrtümlich glaubt, dass seine Tat bereits entdeckt sei. Umgekehrt kann ein Steuerhinterzieher sich nicht darauf berufen, dass er von einer Nichtentdeckung seiner Steuerhinterziehung ausgegangen sei, wenn die Tat objektiv bereits entdeckt ist und der Täter damit jedenfalls bei verständiger Würdigung der Sachlage rechnen musste.
5. Die Konsequenzen der wirksamen Selbstanzeige
Soweit die Selbstanzeige reicht und die hinterzogenen Steuern nachgezahlt werden, tritt Straffreiheit ein. Bei gewerbs- oder bandenmäßiger Steuerhinterziehung ist ein minder schwerer Fall dieses Tatbestandes erfüllt.
Wichtig ist ferner, dass die Selbstanzeige nicht von vornherein als strafrechtliches Geständnis gewertet werden darf. So könnte auch nach einer Selbstanzeige noch bestritten werden, dass eine Steuerhinterziehung vorliegt, und zwar etwa mit der Begründung, die Selbstanzeige sei lediglich vorsorglich erstattet worden, obwohl es in Wirklichkeit bereits am objektiven Tatbestand einer Steuerhinterziehung fehle.
Regelmäßig wird bei einer Selbstanzeige allerdings damit zu rechnen sein, dass die Steuerfahndung eingeschaltet wird und Ermittlungen bevorstehen.
Festzuhalten bleibt, dass eine Selbstanzeige nach Steuerhinterziehung die strafrechtlich besondere Chance eröffnet, trotz Straftat wieder Straffreiheit zu erlangen. Die im einzelnen Fall konkret zu berücksichtigenden Umstände bedürfen jeweils einer individuellen Prüfung.
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