1. Bedeutung der Selbstanzeige
Durch die in § 371 AO geregelte Möglichkeit, eine so genannte Selbstanzeige zu erstatten, hat der Gesetzgeber der für Steuerhinterziehung vorgesehenen Strafdrohung ein gutes Stück von ihrem Schrecken und wohl auch von ihrer Glaubwürdigkeit genommen: Der Täter wird straffrei, wenn er „unrichtige oder unvollständige Angaben bei der Finanzbehörde berichtigt oder ergänzt oder unterlassene Angaben nachholt" und die hinterzogenen Steuern nachzahlt. Diese Möglichkeit besteht, wenn nicht eine der unter Ziffer 4 behandelten Sperren für die Selbstanzeige eingetreten ist.
Wesentlicher Grund für die Milde des Gesetzgebers ist nicht der Gedanke, dass Steuerhinterziehung eine Art Bagatelldelikt sei. Sinn und Zweck der Selbstanzeige ist es vielmehr, dem Fiskus bisher verheimlichte Geldmittel zu erschließen.
Die Selbstanzeige ist nicht auf versuchte Steuerhinterziehungen beschränkt. Sie ist auch dann möglich, wenn die Steuerhinterziehung schon vollendet, d. h. also voll abgeschlossen ist. Ferner muss eine Selbstanzeige keineswegs freiwillig erfolgen, d. h. die Straffreiheit tritt auch dann ein, wenn die Selbstanzeige lediglich aus Angst vor Entdeckung erstattet wird. Eine Verpflichtung zu einer Selbstanzeige besteht jedoch nicht.
2. Voraussetzungen, Form und Inhalt der Selbstanzeige
(1)
Als Anknüpfungstat für eine Selbstanzeige kommen nach dem Wortlaut des § 371 AO „Fälle des § 370", d. h. also die Steuerhinterziehung und deren Versuch in Betracht. Nur in sehr wenigen Ausnahmefällen sieht der Gesetzgeber darüber hinaus für weitere Delikte eine Selbstanzeige vor: So in § 378 Abs. 3 AO für die Ordnungswidrigkeit der leichtfertigen Steuerverkürzung. Ferner wird im Einzelfall bei anderen gesetzlichen Regelungen auf die Möglichkeit einer Selbstanzeige entsprechend § 371 AO verwiesen. Ohne solche gesetzliche Anordnung kann § 371 AO nicht analog angewendet werden.
(2)
Mit der Neuregelung der Selbstanzeige durch das sogenannte Schwarzgeldbekämpfungsgesetz vom 28.04.2011 lautet der erste Absatz des § 371 Abs. 1 AO nun wie folgt: „Wer gegenüber der Finanzbehörde zu allen unverjährten Steuerstraftaten einer Steuerart in vollem Umfang die unrichtigen Angaben berichtigt, die unvollständigen Angaben ergänzt oder die unterlassenen Angaben nachholt, wird wegen dieser Steuerstraftaten nicht nach § 370 bestraft." Die bisherige Formulierung lautete demgegenüber, dass der sich selbst Anzeigende im Umfang der steuerlichen Korrektur „insoweit straffrei" wird. Mit der Aufgabe dieser bisherigen Formulierung hat der Gesetzgeber zum Ausdruck gebracht, dass Teil-Selbstanzeigen nicht mehr anerkannt werden.
Die Wirksamkeit der Selbstanzeige hängt mithin davon ab, dass zwingend die Sachverhalte aller strafrechtlich noch nicht verfolgungsverjährten Zeiträume steuerlich korrigiert werden. Insofern ist allerdings ausreichend, wenn der Steuerpflichtige für eine einzige Steuerart vollständige Angaben macht. Der Gesetzgeber verlangt mithin innerhalb eines Veranlagungszeitraumes gerade keine „horizontale" Vollständigkeit hinsichtlich aller Steuerarten. Wenn etwa Einkommensteuersachverhalte umfassend offen gelegt werden, dann ist für eine Hinterziehung von Einkommensteuer auch dann Steuerfreiheit erlangt, wenn beispielsweise Erbschaftsteuersachverhalte in diesem Zeitraum verschwiegen werden. Die Strafbarkeit wegen Erbschaftsteuerhinterziehung bleibt bestehen.
Der vorstehend skizzierte Ausschluss der Wirksamkeit der Teil-Selbstanzeige bezieht sich mithin auf die Zeiträume, für die Selbstanzeige erstattet wird. Der Gesetzgeber wollte verhindern, dass der Steuerpflichtige gezielt nur einzelne Sachverhalte nacherklärt, bei denen er Tatentdeckung befürchtet. Wenn zum Beispiel für einen strafrechtlich nicht verjährten Zeitraum eine Kontoverbindung in der Schweiz bei der Einkommensteuer nacherklärt wird, die daneben bestehende Kontoverbindung in Luxemburg aber nicht, dann ist diese Selbstanzeige insgesamt unwirksam.
(3)
Eine wirksame Selbstanzeige kann jeder abgeben, der als Täter, sei er Alleintäter oder Mittäter, eine Steuerhinterziehung begangen hat. Ferner können auch Teilnehmer der Steuerhinterziehung, d. h. Anstifter oder Gehilfen, eine Selbstanzeige erstatten. Die Selbstanzeige kann auch durch einen Bevollmächtigten abgegeben werden. Voraussetzung ist, dass der Bevollmächtigte seinen Auftrag hierzu bereits vorab erhalten hat, eine lediglich nachträgliche Genehmigung ist nicht genügend. Die namentliche Benennung des Vollmachtgebers soll nach einer in Rechtsprechung und juristischer Literatur vertretenen Auffassung nicht zwingend erforderlich sein. Auch eine verdeckte Stellvertretung soll genügen, soweit das Vertretungsverhältnis nachträglich überprüft werden kann. Im Hinblick auf die Absicht des Gesetzgebers, durch die Selbstanzeige bisher verheimlichte Steuermittel zu erschließen, ist dieser Auffassung zuzustimmen. So kann etwa eine Selbstanzeige durch ein Familienmitglied auch für andere namentlich nicht benannte Familienmitglieder abgegeben werden. Ratsam ist allerdings, durch ein Protokoll festzuhalten, für welche weiteren Familienmitglieder die Anzeige erfolgt.
(4)
Adressat der Selbstanzeige ist nach § 371 AO „die Finanzbehörde". Damit ist unstreitig das örtlich und sachlich zuständige Finanzamt gemeint. Da zweifelhaft ist, ob auch weitere Zuständigkeiten gegeben sind, etwa die eines anderen Finanzamts, sollte die Selbstanzeige stets beim örtlich und sachlich zuständigen Finanzamt abgegeben werden. Je nach Bedeutung der Selbstanzeige sollten ggf. dritte Personen als Zeugen zur Abgabe hinzugezogen werden.
(5)
Das Gesetz sieht für die Selbstanzeige keine bestimmte Form vor. Weil die Selbstanzeige jedoch erfordert, dass unrichtige oder unvollständige Angaben berichtigt oder ergänzt werden, empfiehlt sich schon aus Gründen der Klarheit, die Selbstanzeige in jedem Fall schriftlich zu erklären. Inhaltlich muss die Selbstanzeige so formuliert sein, dass das Finanzamt auf den Informationsstand versetzt wird, den es bei ordnungsgemäßem Verhalten des Steuerpflichtigen bereits früher gehabt hätte. Dies bedeutet, dass das Finanzamt auf Basis der Selbstanzeige nunmehr zum Erlass von Steuerbescheiden in der Lage sein muss. Sofern keine exakten Zahlen vorliegen, kann dem Finanzamt eine begründete vorläufige Eigenschätzung der Steuer mitgeteilt und dieses zugleich gebeten werden, eine Frist für die endgültige Lieferung der Zahlen zu gewähren. Eine Bezeichnung der Erklärung als Selbstanzeige ist nicht erforderlich.
(6)
Auf welchen Zeitraum die Selbstanzeige zu erstrecken ist, wenn eine mehrjährige Steuerhinterziehung vorliegt, bedarf der besonderen Prüfung im Einzelfall: Einerseits kann die Selbstanzeige keine Wirkungen entfalten, soweit nach Ablauf der grundsätzlich fünfjährigen steuerstrafrechtlichen Verjährung bereits deswegen eine Bestrafung ausgeschlossen ist. Andererseits wird eine Beschränkung der Selbstanzeige auf diesen Zeitraum Ermittlungen der Steuerfahndung provozieren, ob und inwieweit im Hinblick auf die zehnjährige steuerliche Festsetzungsfrist eine weitergehende Beitreibung hinterzogener Steuern möglich ist.
Ferner ist mit der Verlängerung der strafrechtlichen Verjährung von bisher fünf Jahren auf nunmehr zehn Jahre in den Fällen des § 370 Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 bis 5 AO jedenfalls im Zweifelsfall nunmehr vorsorglich zu unterstellen, dass ein solcher schwerer Fall vorliegt. Dies bedeutet, dass sicherzustellen ist, dass auch die zwischen fünf und zehn Jahre zurückliegenden Steuerhinterziehungen von der Selbstanzeige umfasst sind; nur dann ist die Straffreiheit durch Selbstanzeige eröffnet. Da sich nicht in allen Fällen für diese Zeiträume noch Unterlagen für eine Nacherklärung beschaffen lassen, muss unter Umständen auch geschätzt werden.
3. Die Nachzahlung der hinterzogenen Steuern
Der Gesetzgeber hat die Selbstanzeige eingeführt, um dem Fiskus bisher verheimlichte Geldmittel zu erschließen. Entsprechend dieser fiskalischen Zielsetzung genügt die Selbstanzeige alleine daher nicht, um Straffreiheit zu erlangen. Zusätzliche Voraussetzung ist vielmehr, dass die hinterzogenen Steuern innerhalb einer vom Finanzamt gesetzten angemessenen Frist nachgezahlt werden (§ 371 Abs. 3 AO). Hinsichtlich dieser Nachzahlung sind verschiedene Aspekte von besonderer praktischer Bedeutung:
Wichtig ist zunächst, dass eine Selbstanzeige nur dann sinnvoll ist, wenn der Betroffene tatsächlich in der Lage ist, die nachzuzahlenden Steuern nebst Hinterziehungszinsen zu leisten. Da es sich hierbei um erhebliche Beträge handeln kann, ist die tatsächliche Leistungsfähigkeit Vorfrage jeder Selbstanzeige. Sofern keine hinreichenden Eigenmittel vorhanden sind, kommt ggf. auch eine Kreditfinanzierung der nachzuzahlenden Beträge in Betracht.
Für die Frage, welche vom Finanzamt gesetzte Frist als angemessen anzusehen ist, lassen sich keine allgemeinen Regeln aufstellen. In der Rechtsprechung wurde eine kurze Frist von nur wenigen Tagen mit der Begründung akzeptiert, dass auch die Zeit vor der Fristsetzung nutzbar gewesen sei, um die spätere Nachzahlung zu ermöglichen. Da sich der Anzeigende jedoch auf die Nachzahlung und deren Höhe einstellen können muss, werden derart kurze Fristen nur ausnahmsweise als noch angemessen anzusehen sein.
Schließlich wirft die Formulierung des Gesetzes Fragen auf, wonach der Anzeigende die „zu seinen Gunsten hinterzogenen Steuern" fristgerecht nach zu entrichten hat. Diese Formulierung lässt offen, ob auch die Steuern Dritter nachbezahlt werden müssen. Wenn beispielsweise ein GmbH-Geschäftsführer Steuern der GmbH hinterzieht, ist fraglich, ob seine Selbstanzeige auch ohne Steuernachzahlung strafbefreiend wirkt. Insofern könnte argumentiert werden, dass der Geschäftsführer gerade nicht zu seinen Gunsten, sondern zu Gunsten der GmbH hinterzogen habe. Diese Frage ist von der Rechtsprechung noch nicht für alle Fälle abschließend geklärt worden. Nur unter Berücksichtigung aller Umstände des jeweiligen Einzelfalls ist hier eine Aussage möglich.
4. Die Sperren für eine wirksame Selbstanzeige
Der Weg zur strafbefreienden Selbstanzeige ist unter bestimmten Voraussetzungen versperrt. Nach § 371 Absatz 2, welcher durch das Schwarzgeldbekämpfungsgesetz neu geregelt wurde, tritt Straffreiheit nicht ein und kommt die Selbstanzeige zu spät, wenn „bei einer der zur Selbstanzeige gebrachten unverjährten Steuerstraftaten vor der Berichtigung, Ergänzung oder Nachholung" entweder (1) a) dem Täter oder seinem Vertreter eine Prüfungsanordnung bekannt gegeben wurde oder b) die Einleitung des Straf- und Bußgeldverfahrens bekannt gegeben wurde oder c) ein Amtsträger der Finanzbehörde zur steuerlichen Prüfung, zur Ermittlung einer Steuerstraftat oder einer Steuerordnungswidrigkeit erschienen ist oder (2) eine der Steuerstraftaten bereits entdeckt war und der Täter dies wusste oder davon ausgehen musste oder (3) die nach § 370 Abs. 1 verkürzte Steuer oder der für sich oder einen anderen erlangte nicht gerechtfertigte Steuervorteil einen Betrag von 50.000 Euro je Tat übersteigt. Im Einzelnen:
(1)
(a) Mit dem Schwarzgeldbekämpfungsgesetz wurde ein neuer Ausschlussgrund für die Abgabe einer wirksamen Selbstanzeige eingeführt. Nunmehr versperrt bereits die Bekanntgabe einer Prüfungsanordnung den Weg zur Selbstanzeige.
(b) Die Sperre der Einleitung eines Straf- oder Bußgeldverfahrens tritt ein, sobald diese Einleitung dem Täter oder seinem Vertreter bekannt gegeben wurde. Der Inhalt der Einleitung bestimmt den Umfang der Sperrwirkung. So kann etwa die Einleitung eines Verfahrens wegen Erbschaftsteuerhinterziehung nicht eine Selbstanzeige wegen Einkommensteuerhinterziehung versperren. Sofern die Tat unentdeckt blieb, lebt das Recht zur Selbstanzeige mit Einstellung des jeweiligen Verfahrens wieder auf.
Auch bei der Ordnungswidrigkeit der so genannten leichtfertigen Steuerverkürzung ist die Sperre der Bekanntgabe eine bereits eingeleiteten Verfahrens vorgesehen (§ 378 Abs. 3 AO). Ist ein solches Verfahren bekannt gegeben, kommt die Selbstanzeige zu spät und kann die Geldbuße gleichwohl festgesetzt werden.
(c) Die weitere Sperre durch Erscheinen des Prüfers ist dann gegeben, wenn ein Amtsträger der Finanzbehörde zur steuerlichen Prüfung oder zur Ermittlung des Steuerdeliktes bereits erschienen ist. Der Begriff ist im Sinne des allgemeinen Sprachgebrauches zu verstehen. Erschienen ist der Prüfer daher, wenn er in oder vor den Räumen des Steuerpflichtigen oder auch seinen Steuerberaters auftaucht. Amtsträger sind insbesondere der Steuerfahnder und der Außenprüfer.
So wäre etwa keine Sperrwirkung gegeben, wenn die Einkünfte aus Gewerbebetrieb geprüft werden, die Selbstanzeige jedoch wegen Einkünften aus Kapitalvermögen erfolgt. Sofern die Tat im Rahmen der Prüfung nicht entdeckt wird, lebt die Möglichkeit zur Selbstanzeige nach Prüfungsende wieder auf. Maßgebend ist hier der Zeitpunkt, zu dem der berichtigende Bescheid bekannt gegeben wurde.
(2)
Der Weg zur Selbstanzeige ist nach § 371 Abs. 2 Nr. 2 AO ferner versperrt, wenn die Tat im Zeitpunkt der Berichtigung, Ergänzung oder Nachholung ganz oder zum Teil bereits entdeckt war und der Täter dies wusste oder bei verständiger Würdigung der Sachlage damit rechnen musste. Vor allem die Frage, ob im konkreten Fall bereits eine Entdeckung der Tat gegeben ist, kann in der Praxis erhebliche Abgrenzungsprobleme bereiten: Wie der Bundesgerichtshof bestätigt hat, ist etwa eine bloß bevorstehende Tatentdeckung gerade noch keine Tatentdeckung im Sinne der gesetzlichen Regelung. Insofern reiche es daher nicht, wenn die Finanzbehörde zu dem Ergebnis gelangt, dass eine Steuerverkürzung vorliegen müsse, den Tatverdacht bejaht und Ermittlungen aufnimmt. Der Entdecker müsse vielmehr einen Tatverdacht in der Weise konkretisiert haben, dass bei vorläufiger Tatbewertung die Wahrscheinlichkeit einer Verurteilung gegeben sei. So genügt es beispielsweise nicht, dass Zollbeamte Ermittlungen wegen Steuerhinterziehung aufnehmen. Die Sperrwirkung kann nur eintreten, wenn die Zollbeamten im Zeitpunkt der Selbstanzeige bereits den konkreten Geschehensablauf der Hinterziehung unmittelbar wahrgenommen haben.
Im Übrigen ist die objektive Lage hinsichtlich der Tatentdeckung maßgebend. Eine Selbstanzeige ist nicht deshalb unwirksam, weil der Täter irrtümlich glaubt, dass seine Tat bereits entdeckt sei. Umgekehrt kann ein Steuerhinterzieher sich nicht darauf berufen, dass er von einer Nichtentdeckung seiner Steuerhinterziehung ausgegangen sei, wenn die Tat objektiv bereits entdeckt ist und der Täter damit jedenfalls bei verständiger Würdigung der Sachlage rechnen musste.
(3)
Für eine Steuerhinterziehung mit einem Volumen von mehr als 50.000 € je Steuerart und Besteuerungszeitraum ist schließlich die Selbstanzeige zwar an sich ausgeschlossen. Der neu durch das Schwarzgeldbekämpfungsgesetz eingeführte § 398 a AO sieht aber folgende Regelung vor:
„In Fällen, in denen Straffreiheit nur deswegen nicht eintritt, weil der Hinterziehungsbetrag 50.000 € überschreitet (§ 371 II Nr. 3), wird von der Verfolgung der Steuerstraftat abgesehen, wenn der Täter innerhalb einer ihm bestimmten angemessenen Frist 1. die aus der Tat zu seinen Gunsten hinterzogenen Steuern entrichtet und 2. einen Geldbetrag in Höhe von fünf Prozent der hinterzogenen Steuer zu Gunsten der Staatskasse zahlt."
Durch diesen Zuschlag wird der Steuerhinterzieher, der Steuern in einem großen Ausmaß hinterzieht, zusätzlich mit einem Zuschlag belastet. Das Verfahren wird dann ggf. eingestellt.
5. Die Konsequenzen der wirksamen Selbstanzeige
Wenn nach Maßgabe der vorstehenden Ausführungen zu allen unverjährten Steuerstraftaten einer Steuerart in vollem Umfang eine Selbstanzeige abgegeben wird und die hinterzogenen Steuern (ggf. einschließlich Zuschlag nach § 398 a AO) nachgezahlt werden, tritt Straffreiheit ein.
Wichtig ist ferner, dass die Selbstanzeige nicht von vornherein als strafrechtliches Geständnis gewertet werden darf. So könnte auch nach einer Selbstanzeige noch bestritten werden, dass eine Steuerhinterziehung vorliegt, und zwar etwa mit der Begründung, die Selbstanzeige sei lediglich vorsorglich erstattet worden, obwohl es in Wirklichkeit bereits am objektiven Tatbestand einer Steuerhinterziehung fehle.
Regelmäßig wird bei einer Selbstanzeige allerdings damit zu rechnen sein, dass die Steuerfahndung eingeschaltet wird und Ermittlungen bevorstehen.
Festzuhalten bleibt, dass eine Selbstanzeige nach Steuerhinterziehung die strafrechtlich besondere Chance eröffnet, trotz Straftat wieder Straffreiheit zu erlangen. Die im einzelnen Fall konkret zu berücksichtigenden Umstände bedürfen jeweils einer individuellen Prüfung.
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