Eine die Anwendung von § 34 EStG rechtfertigende Zusammenballung von Einkünften kommt auch dann in Betracht, wenn zu einer Hauptentschädigungsleistung eine in einem anderen Veranlagungszeitraum zufließende minimale Teilleistung hinzukommt (BFH, Urteil v. 25.8.2009 - IX R 11/09; veröffentlicht am 21.10.2009).
Sachverhalt: Der Kläger schloss mit seinem bisherigen Arbeitgeber einen Aufhebungsvertrag zur Beendigung seines Arbeitsverhältnisses zum 30.9.2006, wonach der Kläger eine einmalige Abfindungszahlung von 77.257 € erhalten sollte. Diese Abfindungszahlung wurde - nach den finanzgerichtlichen Feststellungen abredewidrig - vom Arbeitgeber in zwei Teilbeträgen ausgezahlt, nämlich im September 2006 in Höhe von 1.000 € und im Januar des Streitjahres in Höhe von 76.257 €. Das Finanzamt (FA) unterwarf die im Januar überwiesene Abfindungszahlung dem vollen Steuersatz.
Hintergrund: Außerordentliche Einkünfte (§ 34 Abs. 2 Nr. 2 i.V. mit § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG) werden in ständiger Rechtsprechung grundsätzlich nur bejaht, wenn die zu begünstigenden Einkünfte in einem Veranlagungszeitraum zu erfassen sind und durch die Zusammenballung von Einkünften erhöhte steuerliche Belastungen entstehen (BFH, Urteil v. 9.10.2008 - IX R 85/07). Keine Zusammenballung in diesem Sinne liegt typischerweise vor, wenn eine Entschädigung in zwei oder mehreren verschiedenen Veranlagungszeiträumen gezahlt wird, auch wenn die Zahlungen jeweils mit anderen laufenden Einkünften zusammentreffen und sich ein Progressionsnachteil ergibt (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH, Urteil v. 28.6.2006 - XI R 58/05).
Hierzu führt der BFH aus: Gleichwohl ist der Zufluss in einem Veranlagungszeitraum nach dem Wortlaut von § 34 EStG kein gesetzliches Tatbestandsmerkmal. Der Zweck des § 34 Abs. 1 EStG wird trotz Zuflusses in zwei Veranlagungszeiträumen nicht verfehlt, wenn der Steuerpflichtige nur eine geringfügige Teilleistung erhalten hat und die ganz überwiegende Hauptentschädigungsleistung in einem Betrag ausgezahlt wird. Wollte man in derartigen Fällen an einem ausnahmslosen Erfordernis eines zusammengeballten Zuflusses der außerordentlichen Einkünfte in einem Veranlagungszeitraum festhalten, so würden über den Gesetzeswortlaut des § 34 Abs. 1 EStG hinaus die Voraussetzungen der Tarifermäßigung ohne sachlichen Grund verschärft und die ratio legis verfehlt. Nach diesen Grundsätzen ist die vom Kläger im Streitjahr bezogene Entschädigung tarifbegünstigt zu besteuern.
Eine für die ermäßigte Besteuerung nach § 34 EStG erforderliche Zusammenballung der Entschädigungszahlung liegt in Gestalt der im Streitjahr bezogenen Hauptentschädigungsleistung in Höhe von 76.257 € unabhängig davon vor, dass der Kläger zunächst nur eine sehr geringe Teilleistung erhalten hat. Bei der Auslegung von § 34 EStG nach Wortlaut und Normzweck ist die Zahlung der 1.000 € im Jahr 2006 unschädlich und das Erfordernis des von § 34 EStG bezweckten Härteausgleichs für die Hauptleistung im Streitjahr zu bejahen.
Anmerkung: Der BFH sieht die in einem anderen Veranlagungszeitraum zugeflossene „minimale“ Teilleistung als unschädlich für die Tarifvergünstigung an, äußert sich aber nicht weiter zu dem Begriff „minimal“. Im Streitfall belief sich die nicht beanstandete Teilleistung auf 1,3 % der Gesamtentschädigung. Übersetzt man den Begriff „minimal“ mit „geringfügig“, wovon auch die Entscheidungsgründe unter II. 1.a ausgehen, so wäre an die auch sonst übliche Geringfügigkeitsgrenze von 10 % zu denken, wie sie etwa bei der Zuordnung gemischter Aufwendungen oder von Wirtschaftsgütern zum gewillkürten Betriebsvermögen angewendet wird. Eine Teilleistung, die in ein und demselben Veranlagungszeitraum zufließt, ist ohnehin unproblematisch.
Alexander Scholl RA/FAStR
www.kanzlei-scholl.de
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