Wann sind zusätzliche Leistungen zum Arbeitslohn steuerfrei?

Verfasser: Rechtsanwalt Dr. Horst Metz und Assessor Jur. Christoph Lindner

A.Einleitung und Fallbeispiele

Geschäftsführer und Personalleiter von Unternehmen, aber auch Steuerberater und Rechtsanwälte fragen uns häufiger, wann zusätzliche Leistungen zum Arbeitslohn steuer- und damit auch sozialversicherungsfrei sind. Anlass ist in der Regel die Unsicherheit über die im Einkommenssteuergesetz auftauchende Formulierung „zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn".

Viele Unternehmen wollen ihren Mitarbeitern zu mehr Nettolohn verhelfen, ohne zusätzlich weitere Lohnnebenkosten zu schaffen, die die „Lohnerhöhung" erheblich verteuern würden. Dabei suchen sie im vorhandenen Kostenrahmen nach Möglichkeiten, die Gehaltssituation ihrer Mitarbeiter zu verbessern und u.U. zusätzlich Sozialausgaben einzusparen.

Das oberste Finanzgericht, der BFH hat sich jüngst in zwei Entscheidungen dazu geäußert (1).Dabei ging es um Unternehmen, die die Gehaltsstruktur ihrer Mitarbeiter dadurch geändert haben, indem sie - im Einvernehmen mit den Mitarbeitern - deren Bruttogehalt zunächst absenkten und dann mit sogenannten Vergütungsbausteinen wie Tankgutscheinen, einer Kostenpauschale für die Internetnutzung, einem Kindergartenzuschuss, diverse Fahrtkostenzuschüsse, dem Ersatz der Kosten für ein privates Handy sowie eine betriebliche Altersversorgung wieder aufstockten. Vorgesehen war zudem ein Rechtsanspruch der Mitarbeiter, zur vorherigen Gehaltsstruktur zurückkehren zu können.

Mit den Urteilen des BFH sind einige Fragen geklärt, andere bleiben aber immer noch unbeantwortet:

• Kann man vielleicht nur laufende Gehälter erhöhen?
• Gilt diese BFH-Rechtsprechung etwa für alle Zusatzleistungen?
• Wie bekommt man das Thema arbeitsrechtlich in den Griff?

B. Regelungen im Einkommenssteuergesetz (EStG)

Das EStG regelt in den §§ 3, 8, 9 und 40 diverse Zulagen und Zuschüsse, die der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer steuerfrei, steuerbegünstigt oder pauschalversteuert gewähren kann. Diese Vergütungsbausteine sind gar kein bzw. begrenzt steuerpflichtiger Arbeitslohn. Beiobjektiver Würdigung aller Umstände erweisen sie sich nicht als Entlohnung, sondern als notwendige Begleiterscheinung betriebsfunktionaler Zielsetzungen. Der gewährte Vorteil liegt ganz überwiegend im Eigeninteresse des Arbeitgebers (2).

Die Formulierung „zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn" findet sich aber nur beim Kindergartenzuschuss (§ 3 Nr. 33), der Gesundheitsförderung (§ 3 Nr. 34), der PC-Schenkung und der Internetpauschale (§ 40 Abs. 2 S. 1 Nr.5) sowie dem Fahrtkostenzuschuss (§ 40 Abs. 2 S. 2). Die sonstigen Zusatzleistungen wie der Warengutschein (§ 8 Abs. 2 S. 9 ), die Essensmarken (§ 8 Abs. 2 EStG), der Auslagenersatz (§ 3 Nr. 50) , der Verpflegungsmehraufwand (§ 40 Abs. 2 S. 1 Nr. 4), die betriebliche Altersversorgung (§ 3 Nr. 63) etc.fordern diese Voraussetzung nicht.

C. Auslegung durch die Rechtsprechung

In ständiger Rechtsprechung hat der BFH festgestellt, dass der „ohnehin geschuldete Arbeitslohn" der lohnsteuerrechtlich erhebliche Vorteil ist, der entweder durch eineVereinbarung oder etwa durch eine dauernde Übung arbeitsrechtlich geschuldet ist; das ist der Arbeitslohn, auf den zumindest im Zeitpunkt der Zahlung ein verbindlicher Rechtsanspruch besteht (BFH, aaO). Die o. g. Zuschüsse müssen also zu dem Arbeitslohn hinzukommen, den der Arbeitgeber arbeitsrechtlich schuldet. Wird der Barzuschuss unter Anrechnung auf den arbeitsrechtlich geschuldeten Arbeitslohn oder durch dessen Umwandlung gewährt, liegt in den o. g. Fällen keine zusätzliche Leistung vor (3).

Ein verbindlicher arbeitsrechtlicher Anspruch kann sich ergeben aus

• einem Tarifvertrag
• einer Betriebsvereinbarung
• dem Arbeitsvertrag
• einer betrieblichen Übung: Voraussetzung hierfür ist die wiederholte, nach ständiger Rechtsprechung des BAG mindestens dreimalige vorbehaltlose Auszahlung. Der BFH (aaO) hat zutreffend darauf hingewiesen, dass es Aufgabe des Gesetzgebers ist, hier Änderungen vorzunehmen.
• dem Gleichheitsgrundsatz: Zahlt der Arbeitgeber Zuschüsse an alle oder eine bestimmte Gruppe von Arbeitnehmern, so verbietet der Gleichheitsgrundsatz den willkürlich sachfremden Ausschluss einzelner Arbeitnehmer von dieser Zahlung.

Ein arbeitsrechtlich verbindlicher Anspruch wird vermieden, indem der Vorbehalt der Freiwilligkeit und jederzeitigen Widerruflichkeit der Leistung vereinbart wird. 

D. Arbeitsrechtliche Besonderheiten

1. Ausgangspunkt

Der BFH (aaO) hat in seinen Urteilen festgestellt, dass die Gewährung von Zuschüssen „zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn" erfordert, dass im Zeitpunkt der Gewährung auf die Zuschüsse noch kein arbeitsrechtlicher Anspruch besteht. Dies betrifft aber nur die oben bereits genannten fünf Regelungstatbestände. Für die sonstigen Zuschüsse und Zulagen sowie für den Sachlohn gem. § 8 EStG gelten diese Einschränkungen nicht.

2. Umwandlung von Arbeitslohnund Verwendungsabrede

Viele Arbeitgeber möchten die Vergütungsbausteine als Möglichkeit nutzen, ihren Mitarbeitern einen Teil ihres Lohnes steuerfrei bzw. steuerbegünstigt auszuzahlen und gleichzeitig Sozialabgaben einzusparen. Da zusätzlich Mittel für eine Erhöhung der laufenden Gehälter oft nicht vorhanden sind, wird die Möglichkeit erwogen, Teile des Bruttobarlohns in Vergütungsbausteine umzuwandeln.

Nach der Rechtsprechung des BAG zur Entgeltumwandlung in der betrieblichen Altersversorgung geht mit der vollzogenen Entgeltumwandlung der Anspruch auf Barauszahlung des umgewandelten Entgeltanteils endgültig unter und wird durch einen Versorgungsanspruch dauerhaft und damit endgültig ersetzt (4). Bei der Entgeltumwandlung wird also der Vergütungsanspruch durch einen anderen Anspruch, hier auf einen Anspruch auf Sachleistung bzw. sonstige Zulagen und Zuschüsse ersetzt. Dass diese Entgeltumwandlung bei Zuschüssen mit dem Tatbestandsmerkmal „ohnehin zum geschuldeten Arbeitslohn" nicht möglich ist, wurde bereits festgestellt. Bei den sonstigen Zuschüssen sowie beim Sachlohn ist dies durchaus der Fall, da hier eben nicht die genannten Einschränkungen gelten.

Nach der Rechtsprechung des BFH (5) und des Bundessozialgerichtes/ BSG(6) unterscheidet sich die Entgeltumwandlung von einer bloßen Abrede über die Verwendung des laufenden Lohns dadurch, dass die Leistungspflicht des Arbeitgebers für die Zukunft arbeitsvertraglich geändert wird. Die bisherige Schuld des Arbeitgebers, das Arbeitsentgelt zu bezahlen, wird zukunftsgerichtet erneuert und durch die nunmehr vereinbarten Entgeltmodalitäten ersetzt. Entscheidend sind daher die arbeitsvertraglichen Vereinbarungen zum Zeitpunkt des Zuflusses der Leistung, ob eine Entgeltumwandlung mit den entsprechenden steuerlichen Vorteilen oder lediglich eine Verwendungsabrede vorliegt, bei der der gesamte Arbeitslohn weiterhin voll steuerpflichtig bleibt. Diese arbeitsvertraglichen Formulierungen sind sehr sorgfältig vorzunehmen, um mögliche nachteilige Auslegungen durch die Finanzverwaltung zu vermeiden.

3. Absenkung von Arbeitslohn

Da eine Umwandlung von Barlohn in Zuschüsse mit dem Tatbestandsmerkmal „ohnehin zum geschuldeten Arbeitslohn" nicht möglich ist, kann aber auf die Möglichkeit der Absenkung des bisherigen Bruttobarlohns und Aufstockung mit den gewünschten Zuschüssen zurückgegriffen werden. Denn der verfassungsrechtlich geschützte Grundsatz der Privatautonomie im Arbeitsrecht gem. Art. 12 Abs. 1 GG stellt den Arbeitsvertrag, also das Verhältnis des Arbeitgebers zum Arbeitnehmer, in den Vordergrund aller Überlegungen. Es ist dabei unbeachtlich, ob der Arbeitsvertrag lediglich zum Zweck der Ersparnis von Steuern und Sozialabgaben geändert wird (so BSG aaO).

Innerhalb der Vorgaben durch Tarifverträge bzw. Betriebsvereinbarungen sowie sonstiger bestehender Grenzen wie z. B. der Sittenwidrigkeit (7)ist es damit möglich, arbeitsvertraglich den Bruttobarlohn abzusenken und mit den entsprechenden Zuschüssen wieder zu erhöhen. Bei den Zuschüssen, die„zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn" - also freiwillig - gewährt werden, ist es unbedingt erforderlich, einen entsprechenden Vorbehalt zu vereinbaren, um zu vermeiden, dass aus den freiwillig gewährten Leistungen ein Rechtsanspruch wird. 

4. Mindestlohn

Bei Mindestlohnregelungen, wie dem seit 1.8.2010 bestehenden Mindestlohn in der Pflegebranche, der eine Rechtsverordnung der Bundesregierung eingeführt wurde, können solche Vergütungsbausteine auf den Mindestlohn angerechnet werden, bei denen es sich um einen Gegenwert für die normale geleistete Arbeit handelt (8). Nicht dazu zählen Leistungen wie z. B. der Auslagenersatz, die betriebliche Altersversorgung sowie die vermögenswirksame Leistung. Ebenso ist es nicht möglich, Vergütungsbausteine mit dem Tatbestandsmerkmal „ohnehin zum geschuldeten Arbeitslohn" zu verwenden, da der Mindestlohn ja gerade einen Mindestanspruch garantiert und nicht durch freiwillige Leistungen ersetzt werden kann. 

5. Praktische Durchführung

Die Einführung einer neuen Gehaltsstruktur setzt in der Regel eine einvernehmliche Lösung zwischen Arbeitgeber und Arbeitnehmer, u. U. unter Beteiligung des Betriebsrates voraus. Auf die Besonderheiten des Tarifvertragsgesetzes und Betriebsverfassungsgesetzes wird hier nicht eingegangen. Das bedeutet, dass eine Änderungskündigung des Arbeitnehmers wenig Aussicht auf Erfolg hat. Vielmehr bietet sich eine einvernehmliche, zum bisherigen Arbeitsvertrag ergänzende Vereinbarung an, in der die Details geregelt werden.

Um der Angst einzelner Arbeitnehmer vor einer Übervorteilung entgegenzuwirken - denn gewisse Zuschüsse mit der Voraussetzung „zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn" werden ja nur mit einem Freiwilligkeitsvorbehalt gewährt und können jederzeit zurückgenommen werden - kann auf die allgemeinen Regeln zur Anfechtung der Vereinbarung wegen arglistiger Täuschung gem. § 123 BGB verwiesen werden. Auf keinen Fall sollte bei diesen Zuschüssen mit einer „Rückfahrkarte", d. h. dem Rechtsanspruch auf Rückkehr zum ursprünglichen Arbeitsvertrag gearbeitet werden, da ein Anspruchauf eine Leistung steuerschädlich ist.

E. Kein Umgehungstatbestand i. S. d. § 42 AO 

Bei der Gestaltung der arbeitsvertraglichen Vereinbarung und der Aufteilung des bisherigen gesamten Barlohns in einen verringerten Barlohn und Vergütungsbausteine liegt auch kein Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten i. S. v. § 42 AO vor. Danach liegt ein solcher Missbrauch vor, wenn eine unangemessene rechtliche Gestaltung gewählt wird, die beim Steuerpflichtigen im Vergleich zu einer angemessenen Gestaltung zu einem gesetzlich nicht vorgesehenen Vorteil führt.

Das Steuerrecht respektiert grundsätzlich die gewählte zivilrechtliche Gestaltung. Es setzt jedoch der Manipulation der freien zivilrechtlichen Kombination eine Schranke. Es erkennt nur solche Gestaltungsformen an, die ein angemessenes Mittel für den bezweckten und erreichten wirtschaftlichen Effekt sind. Wer einen wirtschaftlichen Effekt herbeiführt, den das Gesetz erfassen will, sich aber einer zivilrechtlichen Gestaltung bedient, die vom Wortsinn des Gesetzes nicht mehr erreicht wird, weil die Gestaltung unangemessen (atypisch) ist, wird steuerrechtlich so behandelt, als habe er die angemessene vom Gesetz erfasste Gestaltung gewählt (9).

Der Steuergesetzgeber hat in den §§ 3, 8, 9,34, 40 EStG besondere Befreiungstatbestände eingeführt. Somit ist der Katalog der Zuwendungen gesetzlich verankert. Wenn der Arbeitgeber - im Rahmen der Gesamtvergütung- diese Vergütungsbausteine vom Beginn des Arbeitsverhältnisses einsetzt, so sind dieses eindeutig keine missbräuchlichen Tätigkeiten. Nach der juristischen Logik des Umkehrschlusses kann dann auch die nachträgliche Aufteilung in Bar- und sonstige Vergütungsbausteine kein Missbrauch darstellen (so auch die herrschende Rspr. des BFH und BSG). Nach der Rechtsprechung des BFH begründet der Verzicht des Steuerpflichtigen aufeine erzielbare Einnahme keine Steuerbarkeit. Der Lohnverzicht ist keine Einnahme (10).

Die bisherige Praxis im Umgang mit den Finanzämtern hat gezeigt, dass seitens der Finanzverwaltung rechtlich einwandfrei gestaltete Vereinbarungen nicht bemängelt werden.

F. Rechtssicherheit durch Anrufungsauskunft

Bei besonderen Gestaltungen bzw. bei Einsatz von Leistungen, die nicht eindeutig gesetzlich oder in den LStR geregelt sind, bietet sich zur Schaffung von Rechtssicherheit die Einholung einer Anrufungsauskunft beim zuständigen Finanzamt an. Nach § 42 e S. 1 EStG besteht ein Anspruch auf eine Auskunft, welche durch einen die Finanzverwaltung bindenden Verwaltungsakt erteilt wird und für den konkreten Einzelfall verbindlich ist (11). Ebenso hat der Arbeitgeber das Recht, den Inhalt der Anrufungsauskunft gerichtlich überprüfen zu lassen. Die Erfahrung zeigt, dass die Finanzämter bei rechtlich nicht eindeutig geklärten Sachverhalten sehr unterschiedlich entscheiden.

G.Sozialversicherungsfreiheit

Sind die Zulagen und Zuschüsse steuerfrei, steuerbegünstigt oder pauschalversteuert, so sind sie gem. § 1 Abs. 1 Sozialversicherungsentgelt-Verordnung auch sozialversicherungsfrei. Bei der Verwendung von Vergütungsbausteinen sollte, auch wenn es hierzu noch keine Rechtsprechung gibt, zur Vermeidung von Haftungsrisiken ein Ausgleich für die Einbußen in der gesetzlichen Sozialversicherung, zumindest für die verminderten Rentenansprüche und das reduzierte Krankengeld erfolgen. Dazu sollten entsprechende Spezialisten herangezogen werden.

H.Zusammenfassung

Zusätzliche Leistungen zum Arbeitslohn in Form von Sachlohn, Zulagen und Zuschüssen sind steuerfrei, steuerbegünstigt bzw. pauschalversteuert und damit auch sozialversicherungsfrei. Nicht entscheidend ist, ob die Leistungen auf das bereits bestehende Gehalt „draufgesattelt" werden oder ob der Weg der Entgeltumwandlung bzw. der Gehaltsabsenkung gewählt wird. Bei Zuschüssen mit der Tatbestandsvoraussetzung „zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn" ist immer auf den arbeitsrechtlichen Vorbehalt zu achten, unabhängig davon, ob die Zuschüsse auf der Basis des aktuellen oder eines abgesenkten Bruttogehaltes erfolgen. Zur Schaffung von Rechtssicherheit bieten sich eine schriftliche ergänzende Vereinbarung zum Arbeitsvertrag sowie bei rechtlichen Unklarheiten eine Anrufungsauskunft beim zuständigen Finanzamt an. Der Ausgleich bei den Einbußen in der gesetzlichen Sozialversicherung sollte berücksichtigt werden.

Weitere Informationen in den nachstehenden Fußnoten:

(1) BFH vom 19.09.2012, VI R 54/11 und VI R 55/11

(2) Seifert, Geldwerte Vorteile 2011, Hrsg. Dt. Industrie-und Handelskammertag , S. 14 .

(3) Schönfeld/Plenker, Lexikon für das Lohnbüro, 55. A. 2013, S. 318 (Verlag Rehm)

(4) BAG vom 15.09.2009, 3 AZR 17/09

(5) BFH vom 06.03.2008, VI R 6/05

(6) BSG vom 02.03.2010, B 12 R 5/09

(7) BAG vom 22.04.2009, 5 AZR 436/08

(8) BAG vom 18.04.2012, 4 AZR 139/10

(9) Tipke-Lang, Steuerrecht, 21.Auflage2012 zu § 5 Rz. 98

(10)BFH 1998, BStBl II, 98, 99; Kirchhoff in Kirchhoff, EStG, 11. Auflage 2011, zu § 8 Rz.6

(11)BFH vom 30.4.2009, VI R 54/07