Ein Leitfaden zur Begründung und zur Berechnung der evtl. Steuernachzahlung für die Vergangenheit und die Zukunft.
A. Einleitung und Fallbeispiele
Die Frage, ob der Verzicht auf die zukünftigen Rentenanwartschaften aus einer Pensionszusage steuerlich zulässig ist, bewegt im Jahr 2011 viele Geschäftsführer, die an ihrer GmbH beherrschend beteiligt sind. Anlässe gibt es reichlich. Die Geschäftsbank fragt, in welcher Höhe der Unternehmer seine durch das BilMoG neu bewertete Pensionsverpflichtung finanzieren will. Ein potentieller Käufer fragt, was die Firma wert ist, wenn die Pensionsverpflichtung vom working-capital abgezogen wird. Der neue Mitgesellschafter fragt, wie man die alte Pensionsverpflichtung „los wird", die die Bonität der Gesellschaft langfristig belastet.
Der Berater und sein Mandant finden auf die gestellte Frage z. Zt. keine klare Antwort. In der Literatur wird die Frage kontrovers diskutiert. [1] Die Argumente haben das FinMin NRW offensichtlich nicht überzeugt [2] Das Schreiben vom 17.12.2009 [3] zu dieser Frage hat die Berater und auch die Verwaltung verunsichert, wenn man dazu die Verfügungen Oberfinanzdirektionen [4] Karlsruhe und Frankfurt [5] zum gleichen Thema vergleicht.
Die Pensionszusage ist ein fester Bestandteil des Unternehmens-Steuerrecht. Das komplexe Teilgebiet der Verträge von Gesellschafter-Geschäftsführern (GGF) streift die Grauzone zwischen Gewinnverwendung vor Steuern und einer verdeckten Gewinnausschüttung nach Steuern.
In diesem Rechtsgebiet hinkt der Steuergesetzgeber den aktuellen Fragen häufig hinterher. Selbst wenn Steuerreformen durchgeführt werden, sind die Ergebnisse oft unverständlich. Kritiken werden selten verarbeitet. [6] Der Steuergesetzgeber hat „den Beruf seiner Zeit" [7] immer noch nicht verstanden.
So wundert es nicht, dass man in den Steuergesetzen keine Argumente findet. Das Körperschaftsteuergesetz kennt in § 8 Abs. 3 Satz 2 nur den Begriff der verdeckten Gewinnausschüttung (vGA), die bei einem Verzicht auf eine Pensionszusage gegeben sein könnte. Der Steuergesetzgeber nennt aber keine Beispiele. Das Einkommensteuergesetz regelt zwar in § 6a die formalen Voraussetzungen für die Erteilung einer Pensionszusage, nicht aber die gestellte Frage zum Verzicht.
Auch das Arbeitsrecht bietet keine wesentliche Hilfe an. Das BetrAVG ist auf den beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer nicht anwendbar, da dieser arbeitsrechtlich als Unternehmer und nicht als Arbeitnehmer gewertet wird. [8] Als Teilergebnis ist festzuhalten, dass die einschlägigen Gesetze keine Argumente liefern.
B. Argumente aus den Verwaltungsvorschriften
1. Verwaltungsvorschriften des Bundes
Das Steuerrecht ist Teil des Verwaltungsrechts. Infolgedessen regeln die Bundes- und Landesbehörden eine möglichst einheitliche Verwaltungstätigkeit ihrer Beamten. Somit hat der Steuerbürger die Möglichkeit, sich gegen Missbräuche der Beamten im Beschwerdeverfahren zu wehren. [9] Für die Gestaltung von Pensionszusagen sind drei unterschiedliche Verwaltungsvorschriften zu prüfen, die Einkommenssteuerrichtlinien 2008 (kurz:EStR), die Körperschaftsteuerrichtlinien 2006 (kurz: KStR) und die Körperschaftsteuerhinweise (kurz KStH).
Unter der Berücksichtigung der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes (BFH) stellt der Verzicht auf Pensionsansprüche für die Vergangenheit gem. KStH Nr.40 eine verdeckte Einlage des Gesellschafters dar. Obwohl dem GGF keine Einkünfte zufließen, wird er von der Finanzverwaltung behandelt, als wenn dieses der Fall wäre. Dabei geht man davon aus, dass mit dem Verzicht eine werthaltige Forderung wegfällt. Ein solcher Verzicht würde ein Fremdgeschäftsführer oder ein Drittgläubiger nur durchführen, wenn die Forderung nicht werthaltig wäre. Die logische Folge des Geschäftsvorfalles ist daher, dass der Gesellschafter eine nachträgliche Einlage tätigt, wenn er auf eine werthaltige Forderung aus einem Pensionsvertrag verzichtet. [10] Bei dieser Regelung wird häufig übersehen, dass die KStH reine Verwaltungsvorschriften sind, deren Adressat nur der Verwaltungsbeamte und nicht der Bürger ist. Es sind keine Rechtsnormen. [11] Es lassen sich also keine Schlussfolgerungen ziehen, welche Regelung für die Pensionsansprüche gilt, die auf die Zukunft gerichtet sind.
Im Ergebnis ist festzuhalten, dass der KStH Nr. 40 zu beachten ist, d.h. für den GGF beim Ausstieg aus einer Pensionszusage muss er die Anwartschaften der Vergangenheit nachträglich versteuern. Für zukünftige Anwartschaften gilt diese Regelung nicht.
2. Vorschriften der Länder und der OFD's
Das Schreiben des FinMin NRW gründet auf einen besonderen Sachverhalt. Dabei hatte ein GGF nicht nur auf zukünftige Anwartschaften aus dem Pensionsvertrag, sondern auch auf Teile von bereits erworbenen Anwartschaften verzichtet. Das FinMin kommt zu einem besonderen Ergebnis:
- Jede Pensionszusage ist von Beginn an bis Ende ein einheitliches Wirtschaftsgut, da die Pensionsrückstellung gleichmäßig aufzubauen ist.
- Ein GGF, der auf zukünftige Anwartschaften verzichtet, bildet deshalb insgesamt eine verdeckte Einlage.
- Die verdeckte Einlage ist durch einen Fremdvergleich zu bewerten.
- Der Anschaffungspreis des Wirtschaftsgutes ist marktüblich zu ermitteln.
Die OFD Karlsruhe und die OFD Frankfurt haben ihre Verwaltungsbeamten an folgende Rechtsauffassung gebunden:
- Der Verzicht auf zukünftige Anwartschaften ist keine verdeckte Einlage.
- Voraussetzung ist, dass der Barwert der erdienten Anwartschaften durch den Verzicht nicht kleiner geworden ist.
Bei dieser uneinheitlichen Verwaltungspraxis ist es für den GGF schwer zu entscheiden, ob er beim Ausstieg aus der Pensionszusage auf die zukünftigen Anwartschaften verzichten soll oder nicht. Deshalb ist zu überlegen, welche zusätzlichen, nachvollziehbaren Argumente bestehen, um den Verzicht zu begründen.
C. Argumente über die juristischen Logik
1. Definition des Begriffes Pensionszusage
Der Gesetzgeber verwendet den Begriff „Pensionszusage" nur im Steuerrecht. Das Arbeitsrecht als Grundlage der vertraglichen Vereinbarung kennt diesen Begriff gar nicht. Das BetrAVG definiert in § 1 Abs.1 BetrAVG nur den Begriff betriebliche Altersversorgung (bAV). Diese liegt vor, „wenn einem Arbeitnehmer Leistungen der Alters-, Invaliditäts- oder der Hinterbliebenenversorgung aus Anlass seiner Arbeitsverhältnisses zugesagt werden. Die Durchführung kann unmittelbar oder über einen Versorgungsträger erfolgen. Der Arbeitgeber steht für die Erfüllung der von zugesagten Leistungen ...ein."
Der Steuergesetzgeber hat den Begriff der bAV nur in § 3 Ziffer 63, also ins Lohnsteuer-, aber nicht ins Unternehmenssteuerrecht übernommen. Der Steuerbegriff „Pensionszusage" ist also mit de Mitteln der juristischen Methodenlehre auszulegen. Der Begriff ist missverständlich. [12] Dabei ist § 6a EStG als einschlägige Rechtsvorschrift im Wege der teleologischen Reduktion d. h. nach dem Sinn und Zweck der Norm auszulegen, um deren planwidrige Weite zu begrenzen. [13] Vom Wortlaut - der semantischen Bedeutung - her, ist der Begriff Pensionszusage in zwei Teile zu zerlegen.
Der erste Teil des Begriffes „Pension", d.h. die Rente ist die Summe von zumeist lebenslangen Zahlungen, die ein Berechtigter erhalten soll. Der zweite Teil „Zusage" symbolisiert eine einseitige Erklärung, eine einseitige Verpflichtung. Dabei sollen laufende Beträge als Pension, also nicht als Gehalt nach dem Ende des Arbeitslebens an den Pensionär anstelle des Gehaltes nach dem Ausscheiden aus dem Arbeitsleben gezahlt werden. Eine Gegenleistung ist nicht ersichtlich. Dieser Wortlaut ist ein Relikt aus der Geschichte der betrieblichen Altersversorgung (kurz: bAV). Die bAV ist heute keine Sozialleistung mehr, sondern hat Entgeltcharakter als Gegenleistung für die Fortsetzung des Dienstverhältnisses. [14]
Pensionszusagen „entstehen nicht von selbst", etwa aus der Fürsorgepflicht des Arbeitgebers, sondern bedürfen einer besonderen Rechtsgrundlage, eines Rechtsbegründungsaktes. Dabei schließen die Parteien einen gegenseitigen Vertrag, der vielfach den Titel „Pensionsvertrag" oder „Versorgungsversprechen" oder „Pensionszusage" trägt. Sie legen darin fest, dass die GmbH als Arbeitgeber bestimmte Teile der Vergütung des GGF nicht im Jahr der Entstehung, sondern später auszahlen soll. Dieser Vertrag unterliegt den allgemeinen Regeln des Vertragsrechtes. [15]
Die wörtliche Auslegung des Begriffes entspricht dem Zweck der Regelung und der Gesetzessystematik. Sinn und Zweck der Regelung ist es, dass keine Auszahlung der Vergütung erfolgen soll, so dass dem Berechtigten keine Einkünfte zufließen. Infolgedessen ist dieser Teil der Vergütung bis zum Termin der Auszahlung steuerfrei. Die Vermögensbestandteile bleiben also in der Verfügungsgewalt und dem Vermögen der GmbH als Arbeitgeber.
Fraglich ist, für welchen Zeitraum der GGF einen Vermögensanspruch begründet. Ist es der jeweils durch die Ableistung des Dienstes entstehende, erdiente Anspruch oder ist ein genereller Rentenanspruch, der ohne Gegenleistung nur durch die Tatsache der erteilten Zusage entsteht. Steuerrechtlich stellt sich an dieser Stelle die Frage, ob eine Pensionszusage ein einheitliches Wirtschaftsgut ist - wie das FinMin NRW meint - oder nicht.
Legt man den Begriff unter der wirtschaftlichen Betrachtungsweise [16] aus, so wandelt sich der entstandene Vermögensanspruch, der nicht ausgezahlt wird, in der anschließenden logischen Sekunde in ein Darlehen um, dass der GGF der GmbH gibt. Wenn die Vertragsparteien vereinbaren, dass das Darlehen z. B. erst zum 65. Lebensjahr oder nach dem Ausscheiden des GGF aus den Diensten der GmbH ausgezahlt werden soll, so wird es wirtschaftlich „gestundet".
Diesem Auslegungsergebnis folgt der Gesetzgeber mit der Bilanzierungsverpflichtung in §§ 41,42 GmbHG i. V. m. § 253 HGB. Der GGF ist verpflichtet, in der Bilanz der GmbH Rückstellungen zu bilden. Die Verbindlichkeiten stehen dem Grunde nach fest und sind nur der Höhe nach ungewiss. Bei Altersrenten ist die Lebenserwartung ungewiss. Bei Hinterbliebenenrenten ist zusätzlich der Todeszeitpunkt ungewiss. Zudem ist die endgültige Höhe ungewiss, da zum Stichtag unklar ist, wie lange das Dienstverhältnis tatsächlich andauert. Zudem wird im Pensionsvertrag nur der Betrag genannt, der sich ergibt, wenn das Dienstverhältnis bis zum vereinbarten Zeitpunkt andauert. Die endgültige Höhe ist abhängig von der tatsächlichen Dauer der Betriebszugehörigkeit im Verhältnis zu der seit Erteilung möglichen Dauer.
Auch der Steuergesetzgeber ist dem vorstehenden Auslegungsergebnis einer Pensionszusage gefolgt. Gem. § 8 Abs.1 KStG i. V. m. §§ 4,5 und 6 a Abs. 3 EStG ist die Pensionsrückstellung nur mit dem Teilwert zu bewerten. Der Begriff Teilwert ist definiert als der Aufwand der unter Berücksichtigung der Verzinsung versicherungsmathematisch gleichmäßig vom Dienstbeginn bis zum Rentenbeginn zu verteilen ist.
Wenn der Gesetzgeber bei der Pensionszusage von einem einheitlichen Wirtschaftgut ausgegangen wäre - wie das FinMin NRW meint -, dann hätte er die Bewertung zum Barwert anordnen müssen. Das ist aber nicht der Fall.
Dem vorstehenden Auslegungsergebnis einer Pensionszusage folgt der Gesetzgeber auch im Arbeitsrecht. In § 2 Abs. 2 BetrAVG unterscheidet der Gesetzgeber zwischen den erdienten und damit zumeist unverfallbaren und den nicht erdienten Rentenanwartschaften. Die Unterteilung ist ein klarer Hinweis, dass eine Pensionszusage im arbeitsrechtlichen Sinne nur einen Rechtsanspruch dem Grund nach bedeutet, deren Höhe von der Ableistung der Dienste abhängig ist und damit kein einheitliches Wirtschaftsgut ist. Nur der Teil, den der Geschäftsführer erdient hat, führt für die GmbH zu einer festen Verbindlichkeit gegenüber dem Geschäftsführer. Umgekehrt betrachtet erlangt der Geschäftsführer nur für diesen Teil eine Forderung gegenüber der GmbH als Arbeitgeber.
2. Definition des Begriffes „Verzicht"
Der Gesetzgeber hat den Begriff Verzicht in § 397 BGB als Erlass definiert. Mit dem Erlassvertrag verliert der Gläubiger seine Forderung. Logische Voraussetzung für einen Verzicht ist also der Bestand einer Forderung. Ein Verzicht liegt also nur vor, wenn der GGF auf eine Darlehensforderung verzichtet, die auch tatsächlich besteht.
Erdiente Anwartschaften aus einem Pensionsvertrag sind Forderungen. Nicht erdiente Anwartschaften sind keine Forderungen. Logischerweise kann ein Gesellschafter-Geschäftsführer auf nicht vorhandene Forderungen nicht verzichten. Die Gesetze der juristischen Logik zwingen zu dem Ergebnis „Null ist gleich Null".
Im Ergebnis ist festzuhalten, dass die Auslegung und die Systematik der Steuergesetze nachvollziehbare Argumente bieten, um den steuerfreien Verzicht auf zukünftige Anwartschaften zu begründen.
D. Argumente aus der Rechtssprechung des Bundesfinanzhofes
Der große Senat des BFH's hat im Juni 1997 seine Rechtssprechung zum Verzicht auf Darlehensforderungen von Gesellschafter-Geschäftsführer begründet. [17] Der Verzicht des Geschäftsführers auf eine Darlehensforderung hat nach Ansicht des BFH unterschiedliche Folgen:
§ Der Verzicht eines Gesellschafters gegenüber der GmbH auf seine nicht mehr voll werthaltige Forderung führt bei dieser zu einer Einlage in Höhe des Teilwertes der Forderung.
§ Der Verzicht eines Gesellschafter führt beim ihm zum Zufluss der noch werthaltigen Forderung.
Der 1. Senat der BFH hat bereits im Oktober diese Grundsätze auf den Verzicht auf Pensionszusagen übertragen. [18]
Ein Teil der Literatur ist dieser Ansicht zu Recht gefolgt. [19] Die Anwartschaften aus Pensionsverträgen sind - wie dargelegt - Forderungen gegenüber der GmbH. Die Folge ist, dass der Verzicht auf erdiente Anwartschaften zu einer verdeckten Einlage führen muss. Bei dem Verzicht entscheidet jedoch immer die Werthaltigkeit der Darlehensforderung.
Im Ergebnis ist festzuhalten, dass die Rechtsprechung des BFH keine nachvollziehbaren Argumente bietet, um den steuerfreien Verzicht auf zukünftige Anwartschaften zu begründen.
E. Argumente zur Bewertung des Verzichtes
Der BFH hat in seinem Urteil vom 15.10.1997 folgende Leitlinien zu den Folgen eines Verzichts auf eine Pensionszusage geschaffen:
- Die Kapitalgesellschaft hat den Wert der Einlage nach dem Teilwert der Pensionsverpflichtung und nicht nach dem Teilwert gemäß § 6a EStG zu ermitteln.
- Dieser Teilwert ist nach den Wiederbeschaffungskosten anzusetzen. „Demnach kommt es darauf an, welchen Betrag X zu dem Zeitpunkt des Verzichtes hätte aufgewendet werden müssen, um ein gleichhohe Pensionsanwartschaft gegenüber einem vergleichbaren Schuldner zu erwerben.
- Dabei kann die Bonität des Forderungsschuldners berücksichtigt werden.
- Außerdem kann es von Bedeutung sein, ob die Pension unverfallbar ist oder ob sie voraussetzt, dass der Berechtigte bis zum Pensionsfalls für den Verpflichteten nichtselbstständig tätig ist."
Aus diesen Leitlinien schließt Harle [20] rechtsirrtümlich, dass der Wiederbeschaffungswert ..."beim Versicherer zu erfragen" ist. "Der Wiederbeschaffungsbetrag ist der Einmalbeitrag, den der GGF beim Pensionsbeginn in eine sofort beginnende Rentenversicherung einzahlen müsste, um seine Pensionsverpflichtung zu finanzieren, der sogenannte Versichererbarwert".
Harle verkennt m.E., dass die Angebote der Lebensversicherungsgesellschaften ( kurz LVU) seit der EG Reform nicht mehr vergleichbar sind. Es gibt also nicht mehr das Angebot eines Versicherers. Alle LVU's arbeiten mit unterschiedlichen Rechnungsgrundlagen, haben unterschiedliche Abschluss- und Verwaltungskosten und erzielen unterschiedliche Kapitalrenditen.
Harle verkennt m.E. auch, dass der BFH wichtige Hinweise für die Bewertung im Einzelfall gegeben hat:
- Die Bewertung ist auf den Verzichtszeitpunk abzustellen.
- Bei der Bewertung ist die Unverfallbarkeit zu berücksichtigen.
- Die Fälligkeitsvoraussetzungen sind zu klären.
- Der Aufwand ist zu ermitteln, um ein gleichhohe Pensionsanwartschaft gegenüber einem vergleichbaren Schuldner zu erwerben.
Anzumerken ist, dass die Bewertung einer Pensionszusage durch den BFH ein weiteres Argument gegen die These des FinMin NRW ist, dass eine Pensionszusage ein einheitliches Wirtschaftsgut ist.
Der BFH lässt jedoch die Frage offen, wie „die gleichhohe Pensionsanwartschaft gegenüber einem vergleichbaren Schuldner zu erwerben" ist. M. E. ist folgende Vorgehensweise denkbar, die sich sachgerecht begründet lässt:
Der Verzicht auf erdiente Anwartschaften der Vergangenheit könnte wie die Übertragung dieser Anwartschaften auf einen Pensionsfonds im Sinne von § 112 VAG betrachtet werden. Ein Pensionsfonds ist eine besondere Lebensversicherungsgesellschaft, die gewerbsmäßig Anwartschaften und laufende Renten aus Pensionsverträgen übernimmt, um diese zu erfüllen. Dabei handelt es um einen noch wenig beachteten Durchführungsweg der bAV, den der Gesetzgeber mit der BetrAVG Novelle 2001 in das BetrAVG eingeführt hat.[21]
Die verdeckte Einlage könnte also, den Wert eines Einmalbeitrages für einen Pensionsfonds haben. Der Vorgang ist grundsätzlich vergleichbar. Es macht keinen Unterschied für die objektive Bewertung des Wiederbeschaffungswertes für den Verzicht, ob der GGF selbst oder ein Dritter die Pensionsverpflichtung übernimmt, die bei der GmbH wegfällt.
Marküblichkeit ist jedoch festzustellen, dass es keine einheitlichen Einmalbeiträge gibt. Ein Pensionsfonds tätigt seine Kapitalanlage entweder in einer Rückdeckungsversicherung bei der zumeist im Konzernverbund stehenden Lebensversicherungsgesellschaft oder durch das eigene Fondsmanagement. Das geplante Anlageergebnis bewegt sich zwischen 3 % und 9 %. Infolgedessen schwankt der Einmalbeitrag und ist daher keine zuverlässig Größe für die Bewertung der Einlage. Zudem ist nicht nachvollziehbar, dass der GGF mit Verwaltungskosten belastet werden soll, mit denen der Pensionsfonds nicht aber der GGF belastet ist.
Als weitere Möglichkeit bietet sich ein neu zu bestimmender, fiktiver Einmalbeitrag als objektive Rechengröße an. Bei der Berechnung werden - ähnlich wie bei der fiktiven Jahresnettoprämie - die Abschluss- und die Verwaltungskosten vernachlässigt. [22] Die fiktive Jahresnettoprämie ist ein bereits bekanntes Instrument, an das die Finanzverwaltung gem. EStR 38 zu § 8 KStG im Rahmen der Betriebsprüfung gebunden ist. Sie wird nach den Heubeck Tafel 2005G bestimmt. Dabei ist ein angemessener Zinssatz auszuwählen. Da der BFH für die Bewertung die Bezugnahme auf den Teilwert und dessen Zinssatz von 6 % untersagt hat, bietet sich nach Einführung des BilMoG an, den gleichen Zinssatz zu wählen, der auch der Berechnung des Erfüllungsbetrages gem. § 253 HGB zugrundegelegt wird.
Die Einlage, die durch den Verzicht eines GGF auf eine erdiente, unverfallbare Anwartschaft, geschaffen wird, könnte also mit dem fiktiven Einmalbeitrag begründet werden. Demgegenüber kann der Verzicht eines GGF auf noch nicht erdiente, zukünftige Anwartschaften nur „Null" sein. Infolgedessen ist auch die verdeckte Einlage „Null".
F. Zusammenfassung
Die Diskussion zu der Frage, was kostet der Ausstieg aus einer Pensionszusage beim Verzicht auf die Anwartschaften der Vergangenheit bzw. die zukünftigen dem Gesellschafter-Geschäftsführer und der GmbH führt zu folgendem Ergebnis:
Erdiente Anwartschaften aus Pensionsverträgen sind Darlehensforderungen. Der Verzicht führt zu einer Einlage, die mit einem fiktiven Einmalbeitrag bewertet werden sollte.
Zukünftige Anwartschaften aus Pensionsverträgen sind keine Forderungen. Logischerweise muss ein Gesellschafter-Geschäftsführer ohne eine nachträgliche Belastung darauf verzichten können.
Im Einzelfall wird empfohlen den Vorgang gegenüber der Finanzverwaltung sorgfältig zu begründen.
Weitere Informationen zu den vorstehenden Fußnoten:
[1]Keil/Prost DB 2010, 868 m. w. N.
[2] Alt/Stadelbauer, DStR 2009, 2551; Janssen, NWB 11/2009,796, Demuth, KÖSDi 2009, 16779
[3] vgl. GmbHR 2010, 163
[4] OFD Karlsruhe vom 17.09.2010 DStR 2010, 2250
[5] OFD Frankfurt vom 10.09.2010 DStR 2010, 2249
[6] Metz, Das KStG 1977, Eine Kritik aus gesetzgebungstechnischer Sicht. Diss. Freiburg 1980
[7] Savigny, Vom Beruf unserer Zeit für Gesetzgebung und Rechtswissenschaft Heidelberg 1814
[8] vgl. BGH vom 02.06.1997 in AP BetrAVG zu § 17 Nr. 26, BAG vom 21.04.2009 3 AZR 285/07; vgl. Briese, in DB 2009 , 2346
[9] vgl. Tipke, Steuerrecht, § 22 Rz.15
[10] BFH vom 15.10.1997 in BStBl. II 1998, 305
[11] Ebenso Tipke/Lang, Steuerrecht, § 5 Rz. 20
[12] Fuhrmann, KÖDIS 2002, 13545
[13] vgl. Tipke/Lang Steuerrecht § 5 Rz. 49 ff. m. w. N
[14] dazu Höfer, BetrAVG ART Rz. 57 m. w. N.
[15] Ebenso Förster/Rühmann/Cisch, Betriebsrentengesetz § 1 Rz. 85, 97
[16] vgl. Tipke/Lang Steuerrecht § 5 Rz. 49 ff m. w. N.
[17] vgl. BFH vom 09.06.1997- GrS 1/94 BStBl I 1998 S. 307 ; BMF Schreiben vom 14.10.2002 BStBl I S. 972
[18] BFH vom 15.10.1997 I R 58/93 BStBl. 1998 S. 305
[19] zustimmend Gosch / Roser, KStG § 8 Rz.118; Erle/ Sauter, KStG § 8 Rz.371 m. w. N
[20] Harle, BB 2010, 1963
[21] dazu Langohr-Plato, Rechtshandbuch Rz.150; Förster, DStR 2006, 2149 m. w. N.
[22] vgl. Heubeck, Die Altersversorgung der Geschäftsführer in GmbH und GmbH & Co.KG Rz. 527
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