Hinterziehung von Erbschaftssteuer durch Unterlassen der Erwerbsanzeige

Das Erbschaftssteuergesetz nennt in § 1 Abs. 1 ErbStG vier steuerpflichtige Sachverhalte, die Anzeige- (§ 30 Abs. 1 und 2 ErbStG, §§ 33, 34 ErbStG) und Erklärungspflichten (§ 31 ErbStG) auslösen können. Die Anzeigepflichten treffen insbesondere den Erwerber (§ 30 Abs. 1 ErbStG); bei Schenkungen ist auch der Schenker zur Anzeige verpflichtet (§ 30 Abs. 2 ErbStG). Die Anzeigepflichten treffen auch Vermögensverwahrer und -verwalter, Versicherungsunternehmen, Gerichte, Behörden und Notare (§§ 33, 34 ErbStG, §§ 1-11 ErbStDV).

Die Anzeigepflicht wird wiederum von § 30 Abs. 3 ErbStG eingeschränkt, der mit Blick auf § 34 ErbStG die Anzeige durch den Erwerber als unnötig ansieht, wenn der Erwerb auf einer vor einem deutschen Gericht oder deutschen Notar eröffneten Verfügung von Todes wegen beruht oder wenn eine Schenkung unter Lebenden oder eine Zweckzuwendung gerichtlich oder notariell beurkundet ist.

Der Tatbestand der Steuerhinterziehung nach § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO kann sowohl durch die Abgabe einer unrichtigen Anzeige als auch durch Abgabe unrichtiger Erklärungen verwirklicht werden, unproblematisch ist dabei in der Regel die unrichtige Erklärung nach § 31 ErbStG. Hier gelten keine Besonderheiten. Mit Abgabe der unrichtigen Erklärung tritt die Tat in das Versuchsstadium ein, mit Bekanntgabe des Bescheids ist die Tat voll- und gleichzeitig beendet.

Aufgrund der zweistufigen Ausgestaltung des Erbschaftssteuerverfahrens bestehen weiter Besonderheiten beim Unterlassen (§ 370 Abs. 1 Nr. 2 AO) der Anzeige oder – nach Aufforderung zu deren Abgabe – der Erklärung. Unterlässt der nach § 30 ErbStG Verpflichtete die fristgemäße Anzeige, handelt er zunächst pflichtwidrig im Sinne von § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO. Die Tat tritt mit diesem Ereignis grundsätzlich in das Versuchsstadium (strittig). Insoweit gelten die allgemeinen Regeln. Im Hinblick auf die Ausnahmen von der Anzeigepflicht (§ 30 Abs. 2 ErbStG) und angesichts der Anzeigepflichten nach §§ 31, 34 ErbStG bedarf es im Hinblick auf den Tatentschluss aber einer sorgfältigen Prüfung. Im Falle des Unterlassens der Anzeige ist von einer Vollendung und Beendigung der Tat spätestens vier Monate nach Kenntniserlangung des Erklärungspflichtigen auszugehen.

Eine Anzeigepflicht besteht für jeden Erwerber und daneben bei Schenkungen unter Lebenden für den Schenker. Ausnahmen ergeben sich aus § 30 Abs. 3 ErbStG, insbesondere für gerichtlich und notariell beurkundete Schenkungen. Die Anzeige versetzt das Finanzamt in die Lage zu entscheiden, ob eine Steuererklärung anzufordern ist. Diese Anforderung steht im Ermessen des Finanzamts. Die strafrechtliche Relevanz der erbschaftsteuerlichen Anzeigenpflichten ist weitgehend geklärt (strittig). Die Verletzung der Anzeigepflicht kann eine Steuerhinterziehung oder eine leichtfertige Steuerverkürzung darstellen. Es handelt sich um eine Tathandlung im Sinne des § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO, nicht um eine straflose Vorbereitungshandlung, auch wenn eben gerade nicht die Abgabe einer Steuererklärung pflichtwidrig unterblieben ist, sondern lediglich die Abgabe einer Anzeige, die in der Folge eventuell zur Anforderung einer Erbschaftsteuererklärung durch das Finanzamt führt. Die Kausalität zur Steuerverkürzung scheitert nicht daran, dass die Aufforderung zur Abgabe einer Steuererklärung im Ermessen des Finanzamts steht. Dieses Ermessen reduziert sich „auf null“, wenn aufgrund der vorliegenden Anzeigen mit der Entstehung von Erbschaft‑/Schenkungsteuer zu rechnen ist. Vorsatz und Leichtfertigkeit verlangen jedoch eine besondere Prüfung. Der Steuerpflichtige handelt meist nicht vorsätzlich. Er muss seine Anzeigepflicht gekannt haben. Es ist zweifelhaft, ob‑ wie bei den Ertragsteuern – von Indizien des objektiven Tatbestandes ohne weiteres auf die subjektive Tatseite geschlossen werden darf. Gerade angesichts der Vielzahl von weitgehend unbekannten erbschaftsteuerpflichtigen Vorgängen muss der Tatvorsatz verneint werden.

Der Vorsatz ist darüber hinaus nicht nur dem Grunde nach festzustellen, er muss sich auch auf die Höhe der verkürzten Steuern erstrecken. Eine konkrete Vorstellung des Täters von der Höhe der Verkürzung wird insbesondere, wenn bei der Ermittlung des steuerpflichtigen Erwerbs Bewertungsfragen nach § 12 Abs. 2 und Abs. 2 ErbStG zu klären sind, nur schwer nachweisbar sein. Sind frühere Erwerber nach § 14 ErbStG in die Steuerfestsetzung einzubeziehen, kann nicht automatisch angenommen werden, dass sich der (Eventual-)Vorsatz auch auf die Berücksichtigung einer Vorschenkung erstreckt.