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Steuererstattungsansprüche und -schulden beim Erwerb von Todes wegen

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Regelmäßig ergeben sich bei Erwerben von Todes wegen für das Jahr, in dem der Todesfall eingetreten ist, Steuererstattungsansprüche oder -schulden. Aufgrund der Formulierung in § 10 ErbStG ist nach Auffassung des Bundesfinanzhofs die Behandlung aber nicht einheitlich.

Steuererstattungsansprüche sind nur dann als Forderung anzusetzen, wenn sie zum Zeitpunkt der Entstehung der Steuer rechtlich entstanden sind (§ 10 Absatz ein S. 2 ErbStG). Die Einkommensteuer entsteht mit Ablauf des jeweiligen Jahres (§ 36 Abs. 1 i. V. m. § 25 Abs. 1 EStG), also nach dem Zeitpunkt der Entstehung der Erbschaftssteuer (§ 9 ErbStG). Damit ist die Forderung nicht anzusetzen, da der Steuererstattungsanspruch noch nicht entstanden ist (R E 10.3 Abs. 2 ErbStR).

Steuerschulden, die vom Erblasser herrühren, sind ebenfalls zum Zeitpunkt der Entstehung der Erbschaftssteuer gegenüber dem Finanzamt nicht entstanden. Daher geht die Verwaltung davon aus, dass die Schuld nicht als Nachlassverbindlichkeiten abziehbar ist (R E 10.8 Abs. 2 ErbStR). Dies erscheint auch konsequent, da es der Behandlung von Steuererstattungsansprüchen entspricht. Der Bundesfinanzhof (BFH vom 4. Juli 2012, II R 15/11) folgt dem allerdings nicht. Er sieht einen Unterschied zu den Erstattungsansprüchen, da in § 10 Abs. 1 S. 2 ErbStG ausdrücklich ausgeführt ist, dass die Ansprüche rechtlich entstanden sein müssen. 

Bei den Nachlassverbindlichkeiten heißt es in § 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG lediglich, dass die Schulden vom Erblasser herrühren müssen. Der Bundesfinanzhof ist der Auffassung, dass die Steuerschulden nicht entstanden sein müssen, um vom Erblasser herzurühren und interpretiert den Begriff „herrührend“ so, dass die Verbindlichkeiten zum Zeitpunkt des Erbfalls noch nicht wirksam entstanden sein müssen. Zivilrechtlich gehen mit dem Erbfall auch „verhaltene“, noch werdende und schwebende Rechtsbeziehungen über (BGH vom 7. Juni 1991, V Z R 214/89). Deshalb sind auch die erst in der Person des Erben entstandenen Verbindlichkeiten abziehbar, die als solche schon dem Erblasser entstanden wären, wenn er nicht vorher verstorben wäre.

Wenn nach Bestandskraft des Erbschaftssteuerbescheids der Einkommensteuerbescheid geändert wird und sich die Einkommensteuer erhöht, ist der sich aufgrund der Änderung des Einkommensteuerbescheids ergebende Betrag zwar grundsätzlich abziehbar, es fehlt aber an einer Änderungsmöglichkeit für den Erbschaftssteuerbescheid. Da der Erbschaftssteuerbescheid bestandskräftig ist, können Steuerschulden aufgrund des geänderten Einkommensteuerbescheids nur abgezogen werden, wenn es eine Änderungsvorschrift gibt.

Da der Einkommensteuerbescheid kein Grundlagenbescheid im Sinne des § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO für den Erbschaftssteuerbescheid ist und auch kein rückwirkendes Ereignis im Sinne des §§ 175 Abs. 1 Nr. 2 AO darstellt, kommt allenfalls eine Änderung nach § 173 AO wegen des Vorliegens neuer Tatsachen in Betracht. Ein geänderter Einkommensteuerbescheid dürfte m. E. aber keine neue Tatsache im Sinne der Abgabenordnung sein, denn diese ist nur gegeben, wenn sie schon vorher vorlag und nur dem Finanzamt nicht bekannt war. Genau das ist hier aber nicht der Fall, da die Steuer in der korrekten Höhe zum Zeitpunkt der Steuerfestsetzung noch gar nicht vorgelegen hat und nicht nur dem Erbschaftssteuerfinanzamt nicht bekannt gewesen ist.


Rechtstipp vom 19.08.2017
aus den Rechtsgebieten Erbrecht, Steuerrecht

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            Rechtsanwalt Alexander Scholl M.M. Rechtsanwalt Alexander Scholl M.M.

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