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Thailändisches Steuerrecht: Vertragsoptimierung für den Expatriate in Thailand

Rechtstipp vom 30.06.2014
Rechtstipp vom 30.06.2014

Die Unkenntnis der Steuergesetze befreit nicht von der Pflicht Steuern zu zahlen – die Kenntnis aber häufig, wusste der Bankier Rothschild schon zu Beginn des 19. Jahrhunderts. Dies gilt heute nicht nur für Großbanken, sondern auch für jede Einzelperson, die als Expatriate im Ausland mit unterschiedlichen Steuersystemen zu leben und zu leiden hat. In Thailand ist die steuerliche Ausgestaltung der Expatriate-Vereinbarung zudem mit arbeits- und ausländerrechtlichen Fragestellungen eng verknüpft.

Die Berufstätigkeit in Thailand bringt vielfältige Belastungen mit sich. Die hierfür vom Mutterhaus in Deutschland vorgesehene finanzielle Kompensation ist oft unzureichend. Es ist daher erstaunlich, dass der einkommensteuerlich optimalen Ausgestaltung nur eine geringe Priorität beigemessen wird. So werden beachtliche Einkommensvorteile unbedacht verschenkt. Der Beitrag stellt die typischen Bausteine einer sinnvollen Einkommensteuerplanung für von Deutschland nach Thailand entsandte Expatriates dar.

1. Zunächst ist zu entscheiden, ob der Wegzug nach Thailand zum Verlust der unbeschränkten Steuerpflicht führen soll. Der Wegfall wird häufig angestrebt, kann aber auch Nachteile haben. Hierzu gehört der Verlust des Splittingvorteils für diejenigen Einkünfte, die der beschränkten deutschen Steuerpflicht unterliegen. Auch die Auswirkungen der Wegzugsbesteuerung sind im konkreten Fall zu prüfen. Eine pauschale Aussage über die Vorteilhaftigkeit kann es insoweit nicht geben.

Die Ansässigkeit wird danach bestimmt, ob sich in Deutschland eine ständige Wohnstätte, der Mittelpunkt der Lebensinteressen oder der gewöhnliche Aufenthalt befindet. Verbleibt die Familie in Deutschland, so wird dort weiterhin der Mittelpunkt der Lebensführung liegen. Letztlich bedeutet aber jede Übernachtungsmöglichkeit in Deutschland eine Angriffsmöglichkeit der deutschen Finanzverwaltung. Auch eine leer stehende Mietwohnung sollte in Deutschland vermieden werden. Unschädlich ist die Nutzung eines Lagerhauses. Auch häufige Aufenthalte in deutschen Hotels begründen keine Ansässigkeit, wenn dies nicht einen Ausmaß wie bei Udo Lindenberg annimmt. 

Die formelle Abmeldung in Deutschland sowie eine von der deutschen Botschaft in Bangkok oder der thailändischen Einwanderungsbehörde ausgestellte Wohnsitzbescheinigung hat keine rechtliche Relevanz für die Beurteilung nach deutschem Steuerrecht. In Zweifelsfällen ist es stets sinnvoll, besonders vorsichtig zu agieren und nicht auf das Verständnis eines in Deutschland verbleibenden Finanzbeamten oder Finanzrichters zu vertrauen. Thailand hat erstaunlicherweise ein hohes Neidpotential, wie praktische Steuerberater-Fälle laufend beweisen.

Wenn die steuerliche Ansässigkeit in Deutschland vermieden werden kann, bedarf es nicht des Rückgriffs auf Doppelbesteuerungsabkommen („DBA“). Das DBA zwischen Deutschland und Thailand stammt noch aus dem Jahr 1967. Es entspricht weitgehend dem damaligen OECD-Standardmodell, obwohl Thailand niemals zu den OECD-Staaten gehört hat oder gehört. Das DBA löst den Konflikt aus einer beidseitigen unbegrenzten Steuerpflicht im Entsendungsfall durch Zuweisung des Besteuerungsrechts zwischen Deutschland und Thailand. Erst hier kommt dann die 183-Tage-Regelung zur Anwendung. 

2. Der zweite Punkt der Überlegungen betrifft die Frage, ob das Gehalt vom deutschen Mutterhaus oder der thailändischen Gesellschaft zu zahlen ist und ob die Zahlung besser auf ein deutsches, auf ein thailändisches Bankkonto oder auf ein Offshorekonto erfolgen sollte. Dies hat trotz des Welteinkommensprinzips Relevanz im Hinblick auf Doppelbesteuerungsabkommen und Quellensteuerbelastung. Der Steueranwalt hat hierbei zwei Gesichtspunkte zu berücksichtigen: Der Vergleich der Einkommensteuersätze allein reicht nicht aus. Ebenso maßgeblich ist, an welchem Ort der Abzug der Lohnkosten als Betriebsausgaben zur optimalen Ausnutzung des internationalen Steuergefälles sinnvoll ist.

Zudem kann die Zuordnung der Personen zu den einzelnen Standorten bereits eine Betriebsstätte begründen. Auch die Ausgestaltung der Verrechnungspreise im Konzern – dies zeigt die jüngsten Erfahrungen mit den thailändischen Steuerbehörden – wird hiervon beeinflusst. Die Einkunftsabgrenzung zwischen verbundenen Unternehmen folgt in Thailand dem internationalen Grundsatz, wonach die Gewinne den Unternehmensrisiken, Risiken den Betriebsfunktionen und schließlich die Funktionen nicht nur den Wirtschaftsgütern sondern auch den Entscheidungsträgern folgen. In manchen Fällen trägt der Expatriate die Betriebsstätte somit unerkannt im Handgepäck.

Die steuerlichen Gesichtspunkte müssen zurückstehen, soweit das thailändische Ausländerrecht Vorgaben macht. Dies gilt insbesondere im Hinblick auf das Ausländerinvestitionsgesetz („Foreign Business Act“) aus 1999 und das Ausländerarbeitsgesetz („Alien Working Act“) aus 2008 sowie die diversen Verwaltungsregelungen für Visaerteilung und Arbeitserlaubnis. Der Ausländer ist in Thailand ausschließlich zur Tätigkeit für dasjenige Unternehmen berechtigt, welches als Sponsor für die Arbeitserlaubnis aufgetreten ist. Zusatzzahlungen aus dem deutschen Mutterhaus dürfen daher nur für eine Tätigkeit außerhalb Thailands erfolgen.

Nach internationalen Konzernrichtlinien ausgerichtete Mitarbeiterentsendungen können zudem auf Konfrontationskurs nicht nur mit den ausländerrechtlichen sondern auch den steuerlichen Vorschriften Thailands stehen. Dies gilt beispielsweise, wenn der Arbeitnehmer zur Erfüllung einer Dienst- oder Werkleistungsverpflichtung des entsendenden deutschen Mutterhaus bei dem thailändischen Unternehmen tätig ist und sein Arbeitslohn im Wege eines Leistungsaustausches Bestandteil der Vergütung der Dienst- oder Werkleistung ist.

3. Ein weiterer Baustein liegt in der Nutzung sozialversicherungsrechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten. Die fortwährende Anbindung an das Stammhaus in Deutschland kann bei einer Entsendung ins Ausland ausstrahlen. Es verbleibt nur dann bei der deutschen Sozialversicherung gem. § 4 SGB IV, wenn der Arbeitnehmer im Rahmen eines inländischen Beschäftigungsverhältnisses entsandt wird, der Schwerpunkt der rechtlichen und tatsächlichen Merkmale in Deutschland liegt und die Entsendung zeitlich begrenzt ist („Ausstrahlung“). Wenn die Sozialversicherungspflicht hiernach entfällt, kann dies unter gewissen Voraussetzungen auf freiwilliger Basis erfolgen. Zwischen Deutschland und Thailand besteht kein Sozialversicherungsabkommen. Die auf europäischer Ebene geltenden Regelungen sind auch nicht entsprechend anzuwenden – eigentlich eine Selbstverständlichkeit. 

Thailand verfügt über ein mit den deutschen Regelungen in Art und Weise vergleichbares Sozialversicherungssystem. Der wesentliche Unterschied liegt in der Zahlungshöhe. Die monatlich abzuführenden Sozialversicherungsbeiträge sind von Arbeitgeber und Arbeitnehmer hälftig zu tragen, sind aber betragsmäßig unerheblich. Folglich sind auch die hieraus erwachsenden Sozialversicherungsansprüche unwesentlich und kein ernsthafter Bestandteil einer Risiko- oder Altersvorsorge.

4. Das thailändische Ausländerrecht präferiert für die Tätigkeit des Expatriates die Versetzung (Zweivertragsmodell) im Konzern statt der Entsendung (Einvertragsmodell). Bei der arbeitsrechtlichen Versetzung wird ein neuer lokaler Vertrag mit dem thailändischen Arbeitgeber geschlossen und über das bisherige Arbeitsverhältnis in Deutschland eine Ruhensvereinbarung (Rumpf-Arbeitsverhältnis) vereinbart. Aus deutscher Sicht wird dagegen das Entsendemodell bevorzugt, wonach der deutsche Arbeitsvertrag bestehen bleibt und lediglich durch eine Entsendevereinbarung ergänzt wird, welche die sich in Thailand ergebenden Rechte und Pflichten regelt. Das Entsendungsmodell in Thailand legal zu verwirklichen, ist daher keine Selbstverständlichkeit.

Ruhensvereinbarung und Entsendevereinbarung haben eine unterschiedliche Vertragsstruktur und Zielsetzung. Die auf Konzernebene typischerweise verwendeten Vertragsmuster sind für Thailand aufgrund der ausländerrechtliche Restriktionen nicht immer geeignet. Um eine illegale Entsendung zu vermeiden, kann es die Zielsetzung des Wirtschaftsanwalts sein, die materielle Entsendevereinbarung in der Form einer Ruhensvereinbarung zu gestalten. Diesen Gesichtspunkt zu vernachlässigen, bedeutet eine gefährliche Unterschätzung der gesteigerten Bedeutung der Gesetzeskonformität im modernen Thailand. 

Eine sachgerechte Zusatzvereinbarung enthält Thailandelemente sowie eine Regelung der für Deutschland bzw. auf Konzernebene geltenden Gesichtspunkte. Für die „Zeit danach“ muss vertraglich abgesichert sein, (i) die Rückkehrvereinbarung bzw. das Wiederaufleben des ruhenden Arbeitsverhältnisses, (ii) Beförderung oder sonstige Regelung zur Nutzung der im Ausland erworbenen Fähigkeiten, Kenntnisse und Konzernzugehörigkeit, (ii) betriebliche Altersversorgung und gegebenenfalls Nachversicherung, (iii) sonstige erdiente Vorteile (Stichwort Sozialauswahl) sowie (iv) Kostenverteilung bei Rück-Umzug und anderes.

Die Bedeutung der Rückkehrvereinbarung für den Expatriate wird in der Praxis gerne unterschätzt. Nicht immer ist der Thailandheimkehrer nach der Rückkehr ein bewunderter Know-how-Träger und nicht immer steht für ihn auf Konzernebene eine geeignete Anschlussverwendung zur Verfügung. Auch die Fortgeltung des deutschen Kündigungsschutzes und Betriebsverfassungsgesetzes ist keine Selbstverständlichkeit - insbesondere wenn es um eine Versetzung statt der Versendung geht.

5. In vielen Fällen ist der ins Ausland entsendete Manager (bzw. Unternehmer) ein Träger von Know-how. Im Rahmen einer Zielvereinbarung kann er an der thailändischen Gesellschaft beteiligt oder eine Lizenzüberlassung oder -nutzung vereinbart werden. Im Ergebnis können dann Gehaltsbestandteile in Lizenzzahlungen oder Dividenden umgewandelt und gegebenenfalls günstiger versteuert werden. Hierbei ist die unterschiedliche Quellensteuerbelastung zu berücksichtigen. Diese Gestaltungsmöglichkeit wird in der Praxis generell kaum genutzt, da sie weitgehend unbekannt ist. Erfahrung hat der nicht beratene Steuerpflichtige erst kurz nachdem er sie benötigt hätte.

6. Als wichtiger Baustein einer Steueroptimierung ist auf den Zahlungszeitpunkt zu achten. Hierzu gehört die Deferred Compensation (Gewährung von Vergütungsbestandteilen, die erst zu späteren Zeitpunkten zur Auszahlung gelangen und der  nachgelagerten Besteuerung unterliegen). Für die Besteuerung des Arbeitsentgelts ist regelmäßig der Zeitpunkt des tatsächlichen Zuflusses entscheidend. Auszahlungen und Abfindungszahlungen nach der Ausreise oder vor der Einreise können daher die Gesamtsteuerlast beeinflussen.

Die Arbeitsaufnahme ist dem Ausländer in Thailand erst mit Erteilung der Arbeitserlaubnis möglich. Vor diesem Zeitpunkt ausgezahlte Gehaltsbestandteile führen zu ernsthaften Problemen mit der Verbuchung, um eine Nachschau (Betriebsprüfung) der thailändischen Ausländerbehörden zu vermeiden. Sachgerecht ist es in diesen Fällen, in Höhe des Nettogehalts ein Darlehen zu gewähren und jeden Anschein einer Gehaltszahlung zu vermeiden. Mit Erteilung der Arbeitserlaubnis kann dann ein „Begrüßungsgeld“ als Sonderzahlung vereinbart werden, welches direkt zur Tilgung der Darlehensforderung genutzt wird.  

7. Eine interessante arbeitsvertragliche Gestaltungsmöglichkeit liegt in der Aufspaltung eines Anstellungsverhältnisses in mehrere Verträge. Dies bietet sich an, wenn der Manager für seine Tätigkeit in ganz Südostasien (ASEAN) bezahlt wird. Wer hier nicht die günstigeren Steuersätze und sonstigen Privilegien der Nachbarländer nutzt, verschenkt sprichwörtlich bares Geld und erhöht unnötigerweise die Konzernsteuerquote. 

Durch das Vertragssplitting wird der Manager nur für die tatsächliche Arbeitszeit in Thailand von der thailändischen Gesellschaft bezahlt. Dies steht nicht im Widerspruch zur Ausländergesetzgebung, da das Erfordernis einer thailändischen Arbeitserlaubnis selbstverständlich nur innerhalb Thailands Geltung hat. Da Außenstehende zudem regelmäßig keinen Einblick haben, ob der Mehrwert innerhalb der thailändischen Grenzen geschaffen wurde oder außerhalb, ergeben sich hierbei interessante Gestaltungsspielräume.

Wenn der Arbeitnehmer auch für das deutsche Mutterhaus Planungs-, Koordinierungs- und Kontrollfunktionen übernimmt, ist auf Widersprüche zwischen ausländerrechtlichen Vorgaben und steuerlichen Grundsätzen zur Einkommensabgrenzung zu achten. Weder die thailändischen Steuer- noch die Ausländerbehörden zeigen in der Praxis für eine mangelhafte Koordination beider Gesichtspunkte Verständnis. 

Die Gehaltsaufteilung auf die unterschiedlichen Anstellungsverhältnisse hat thailändisch-steuerlichen Grundsätzen zu entsprechen. Dies betrifft den Aufteilungsmaßstab, die Anforderungen an die tatsächliche Durchführung, die Dokumentationsanforderungen und einige weitere Gesichtspunkte. Wenn dies in Thailand steuerlich missrät und daher nicht anerkannt wird, wird eine faktische Strafsteuer die steuerliche Zielsetzung konterkarieren.

8. Als in den Auswirkungen oft unterschätzter Punkt bietet sich die informelle Kostenübernahme für Reisen, Firmen-PKW und Wohnungsmiete an. Die besten Geschäfte sind die, bei denen man dem Finanzamt nachweisen kann, dass sie überhaupt keine Geschäfte waren. Die Steuerregelungen für geldwerte Vorteile gelten nicht in Thailand nicht mit deutscher Strenge, sollten aber auch nicht vernachlässigt werden. Ausländische Unternehmen halten in Bangkok nicht selten großzügigen Wohnraum für Firmenkunden bereit, der zwischen den seltenen Besuchsterminen von Mitarbeitern genutzt werden. Verschiedene „Fringe Benefits“ können in Thailand steuerfrei behandelt werden – die jeweiligen Werte fallen bei einem Expatriate-Gehalt allerdings nicht wesentlich ins Gewicht. Auch hier bietet aber eine grenzüberschreitende Tätigkeit ein fruchtbares Substrat für eine vorteilhafte Steuergestaltung. 

In diesen Bereich gehören auch der deutsche Werbungskostenabzug bzw. die steuerfreie Erstattung von Unterkunftskosten und Verpflegungsmehraufwendungen. Liegt die regelmäßige Arbeitsstätte in Thailand, so können Mehraufwendungen nach deutschen Reisekostengrundsätzen berücksichtigt werden. Mehraufwendungen im Rahmen der doppelten Haushaltsführung könnten dagegen regelmäßig nur im umgekehrten Fall berücksichtigt werden, wenn also bei einer regelmäßigen Arbeitsstätte  in Deutschland der thailändische Wohnsitz beibehalten wird. Wie weit in derartigen Fällen auch mitreisende Familienangehörige berücksichtigungsfähig sind, hängt vom Einzelfall und der Überzeugungskraft des Steuerberaters ab.

Auf nationaler Ebene ist zu unterscheiden, ob die Voraussetzungen der Steueransässigkeit in Thailand gegeben sind. Hierbei ist eine 181-Tage-Regelung zu berücksichtigen. Die von Laien häufig geäußerte Rechtsauffassung, ohne Steueransässigkeit gebe es in Thailand keine Einkommensteuerpflicht, ist wirklichkeitsfremd und – selbstverständlich – unzutreffend. Anderenfalls wäre der jährliche Thailandaufenthalt unter 181 Tagen bei vielen deutschen Steuerpflichtigen bereits Teil einer höchst angenehmen Steuer- und Lebensplanung. 

9. Der nach Thailand entsandte Manager kann sich unerwarteten Steuernachforderungen ausgesetzt sehen. Ein wichtiger Bestandteil seiner Vereinbarung mit dem Mutterhaus ist daher eine Steuerschutzvereinbarung. Danach werden ihm die Mehrsteuern erstattet, die er auswärts und Zuhause zahlt, soweit der Gesamtbetrag über der hypothetischen deutschen Steuerbelastung liegt, wenn er nicht entsendet worden wäre. 

Auf Konzernebene übliche Bausteine sind Tax Protection Scheme (Steuernachteile gehen zu Lasten des Arbeitgebers; Steuervorteile bleiben beim Arbeitnehmer), Tax Equalization Scheme (vergleichbar mit einer Nettolohnvereinbarung). Hier bedarf es ebenfalls einer sorgfältigen Vereinbarkeitsprüfung mit thailändischem Steuerrecht und Ausländerrecht.

10. Interessante Gestaltungsmöglichkeiten ergeben sich für den Fall, dass dem Expatriate eine Entschädigung für die Auflösung seines Dienstverhältnisses gezahlt wird. Hierbei stellt sich zunächst die Frage, ob eine beschränkte Steuerpflicht in Deutschland gegeben ist, da die für die zuvor ausgeübte Tätigkeit bezogenen Einkünfte typischerweise früher zeitweilig der deutschen Besteuerung unterlegen hatten (§ 49 Abs. 1 Nr. 4 Buchstabe d EStG). Bei einer entsprechenden steueroptimierten vertraglichen Vereinbarung handelt es sich aber nicht um eine „Vergütung für frühere Arbeit“ im Sinne des Art 18 Abs. 1 des DBA Deutschland-Thailand. Abfindungen stellen nämlich nicht notwendigerweise Entgelt für die frühere Tätigkeit dar und müssen nicht für eine konkrete im In - oder Ausland ausgeübte Tätigkeit gezahlt sondern können auch als Kompensation für den Verlust des Arbeitsplatzes gezahlt werden. 

Ein bloßer Anlasszusammenhang zwischen Zahlung und Tätigkeit genügt aber nach dem Abkommenswortlaut („für“) somit regelmäßig nicht. Die deutsche Finanzverwaltung hat sich dieser Sichtweise zwar prinzipiell angeschlossen. Um die Zahlung im Ergebnis steuerfrei zu vereinnahmen, bedarf es allerdings durch den Steuerberater der Berücksichtigung weiterer Gesichtspunkte. Insoweit gilt auch hier der bewährte Grundsatz der internationalen Steuerplanung: Wer fast alles richtig macht, macht im Ergebnis alles falsch.

Als Resümee ist festzuhalten, dass die Besteuerung der Expatriates in Thailand interessante Gestaltungsmöglichkeiten bietet, wenn die thailändischen Besonderheiten berücksichtigt werden. Wer sie nicht nutzt, ist entweder freigiebig oder schlecht beraten. Die kluge Gesamtsteuerminimierung liegt hierbei auch im eigenen Interesse des Unternehmens, da sie die Mobilität der Mitarbeiter erhöht, die Konzernsteuerquote senkt und den Auslandseinsatz für sämtliche Beteiligten attraktiver macht.

Deutschgeführte Unternehmen suchen in Thailand zunehmend den Weg von der teilweise seit Jahrzehnten praktizierten steuerlich ungünstigen und ausländerrechtlich problematischen Ausgestaltung der Expatriate-Vereinbarungen zu einer Regelung unter Beachtung von einerseits der ausländerrechtlichen Beschränkungen und andererseits der steuerlichen Optimierungsmöglichkeiten. Nicht jeder Expatriate fühlt sich 10.000 km entfernt von zu Hause wohl mit einer illegalen Vertragsgestaltung. 


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