Zur Prüfungsanordnung für die Betriebsprüfung

Wenn die Prüfungsanordnung des Finanzamtes zur Ankündigung der Außenprüfung (Betriebsprüfung) nicht rechtmäßig ist, dürfen die gewonnenen Erkenntnisse durch den Prüfer nicht verwertet werden (BFH BStBl. II 89, 76, 78, ebenso BFH BStBl. II 88, 165, 166). Aber Einspruch und Klage können den Beginn der Außenprüfung nur dann verschieben, wenn die Aussetzung der Vollziehung der Prüfungsanordnung daneben beantragt und genehmigt wird. Aufgrund einer fehlerfreien Prüfungsanordnung ist aber gleichwohl eine Prüfung möglich. Es stellt sich folglich bei komplexen Sachverhalten die Frage, ob eine zeitliche Verschiebung von Vorteil ist. Denn für die strafbefreiende Selbstanzeige ist es nach der Anordnung zu spät.

In den §§ 193 bis 202 Abgabenordnung ist die Außenprüfung in formeller und materieller Hinsicht zum Teil geregelt. Daneben gilt die Betriebsprüfungsordnung. Die Betriebsprüfungsordnung ist eine allgemeine Verwaltungsvorschrift. Über die Rechtsfigur der Selbstbindung der Verwaltung kann der Steuerpflichtige daraus den Anspruch auf Gleichbehandlung ableiten. In Bezug auf den Zeitpunkt des Einspruches gegen die Prüfungsanordnung wird zum einen die Meinung vertreten, geänderte Bescheide könnten mit dem Argument der Unzulässigkeit der Prüfungsanordnung nicht mehr angefochten werden, zum anderen, dass ein Einspruch auch noch eingelegt werden könne, wenn der Pflichtige bis zum Abschluss der Prüfung gewartet hat. Beide Positionen müssen sich nicht ausschließen.

Bei der Frage der Wirksamkeit der Prüfungsordnung kommt es darauf an, ob eine schriftliche Rechtsbehelfsbelehrung vorhanden ist und ob der Steuerpflichtige schriftlich über die wesentlichen Rechte und Pflichten informiert wurde. Die Art der Außenprüfung muss angegeben werden. Die Ordnung im Denken folgt hier der Ordnung in der Schrift. Wichtig ist, ob Teile des Prüfungszeitraumes der Verjährung unterliegen. Zur Überprüfung durch das Finanzgericht kann die Frage des Prüfungsortes gestellt werden. Die abgestuften Regelungen dazu können einer ermessensgerechten Auslegung durch das Gericht bedürfen.

Das Verbotsprinzip mit Erlaubnisvorbehalt des Bundesdatenschutzgesetzes besagt, dass die Erhebung, Verarbeitung oder Nutzung von personenbezogenen Daten nur aufgrund einer klaren Rechtsgrundlage möglich sind. Die Personenbezogenheit steuerlichen Daten dürfte nur in Ausnahmefällen zu verneinen sein.

Die Grundsätze zur ordnungsmäßigen Führung und Aufbewahrung von Büchern, Aufzeichnungen und Unterlagen in elektronischer Form sowie zum Datenzugriff (GoBD) des Bundesministeriums der Finanzen vom 14.11.2014 regeln u.a. die digitale Prüfung als Eingriffsnorm detailliert. Aber diese GoBDs können in Ausnahmefällen als überdachendes Moment mehr Fragen aufwerfen als lösen.

Der Nur-Lesezugriff des Prüfers etwa umfasst das Lesen und Analysieren der Daten unter Nutzung der im DV-System vorhandenen Auswertungsmöglichkeiten (z. B. Filtern und Sortieren). Die Finanzbehörde ist nicht berechtigt, selbst Daten aus dem DV-System herunterzuladen oder Kopien vorhandener Datensicherungen vorzunehmen. Aber eine Datenträgerüberlassung ist möglich. Die Datenträgerüberlassung umfasst die Mitnahme der Daten aus der Sphäre des Steuerpflichtigen. Eine Mitnahme der Datenträger aus der Sphäre des Steuerpflichtigen sollte im Regelfall nur in Abstimmung mit dem Steuerpflichtigen erfolgen, so eine – mehrdeutig interpretierbare – Formulierung aus den GoBDs.

Zur Vorbereitung auf die Prüfung sollten dem Pflichtigen bei komplexen Sachverhalten also die Betriebsprüfungsordnung und die GoBds bekannt sein. Zu beachten sind die Vorlage- und Aufbewahrungspflichten von Unterlagen. Die unterschiedlichen Rechtsfolgen bei dem Verlust von Unterlagen sollten ebenfalls bekannt sein. Anforderungen sind an den Arbeitsplatz und an Hilfsmittel für den Prüfer stellen. Bei einer Kapitalgesellschaft ist in der Fragereihenfolge ausschließlich die dem Prüfer mitgeteilte Auskunftsperson die erste, bei der zunächst Daten erhoben werden, also Fragen gestellt werden dürfen.