Ein Leitfaden zur Neuordnung von Pensionszusagen in der EIN-Mann-GmbH

A. Wie und wann ist es zulässig eine erteilte Pensionszusage zu verändern?

B. Wie kann man eine Pensionszusage abfinden?  

C. Was wird aus der Betriebsrente beim Ausstieg aus der Zusage vor Rentenbeginn?

D. Wie muss eine Pensionszusage ab 2010 bilanziert werden?

E. Was wird aus der Betriebsrente bei der Liquidation der GmbH? 

F. Wie kann die Pensionszusage auf eine andere GmbH übertragen?

G. Wie kann die Pensionszusage auf einen Pensionsfonds übertragen?

Der nachstehende Beitrag richtet sich vor allem an Gesellschafter-Geschäftsführer, bei denen sich alle Geschäftsanteile der Gesellschaft in einer Hand. Diese Person ist oft  zugleich der einzige Geschäftsführer. Diese Konstellation ist in der mittelständischen Wirtschaft sehr häufig. Viele Dienstleistungs- und Handwerksbetriebe firmieren in der Rechtsform einer GmbH, um die Haftung des Inhabers zu begrenzen und auch um die Vorteile einer Pensionszusage zu nutzen,  die sie in der Rechtsform der GmbH & Co. KG nicht erhalten können.

Diese Personen werden von der Finanzverwaltung als beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführern - abgekürzt beh. GGF bewertet. Nach Ansicht der Finanzgerichte liegt eine beherrschende Stellung eines solchen Gesellschafters in der Regel dann vor, wenn er die Mehrheit der Stimmrechte besitzt und deshalb bei Gesellschafterversammlungen den entscheidenden Einfluss ausüben kann. Dies ist mindestens ab einer Beteiligung von 50 % gegeben. Die nachfolgenden Grundsätze gelten auch bei einer GmbH, an der zwei gleichberechtigte Partner beteiligt sind.

A. Wann und wie ist es zulässig, eine erteilte Pensionszusage zu verändern?

Bei nachträglichen Erhöhungen der Pensionszusage sind zwei wichtige Fragen zu klären:  Ist die gebotene Obergrenze eingehalten und kann der Erhöhungsteil noch erdient werden? Wenn die zulässige Grenze zu den Aktivbezügen nicht überschritten wird, kann die Betriebsrente nachträglich erhöht werden. Maßgebend sind die Verhältnisse  zum jeweiligen Bilanzstichtag. Zusätzlich sind die Grundsätze der Erdienbarkeit zu prüfen. Damit scheidet die Erhöhung der Pensionszusage nach dem 60. Lebensjahr aus.

Die nachträgliche Absenkung der Pensionszusage ist selten zulässig. Die Finanzgerichte betrachten die nachträgliche Absenkung im Umfang und/oder in der Höhe der Leistungen als Verzicht, der zumeist zu einer Steuernachzahlung führt. Dabei ist zu differenzieren, ob es sich um eine werthaltige oder um eine nicht werthaltige Forderung handelt. Eine Pensionszusage als nicht - werthaltige Forderung - kann ohne steuerliche Nachteile für den beh. GGF teilweise oder vollständig gekürzt werden. Häufig hat sich die wirtschaftliche Lage der GmbH so verschlechtert, dass der GmbH die Aufrechtrechterhaltung der Pensionszusage nicht mehr zugemutet werden kann. Voraussetzung ist, dass auch ein ordentlicher Kaufmann in dieser Wirtschaftslage verzichten würde. Dabei ist auch ein Teil-Verzicht bestimmter Rentenarten, wie der Invaliden- oder der Witwenrente möglich.

Die Finanzgerichte werten jeden Verzicht des GGF auf eine werthaltige Forderung gegenüber der Kapitalgesellschaft als verdeckte Einlage. Dies gilt auch für Betriebsrenten, da sie rechtlich gesehen Verbindlichkeiten der GmbH darstellen.

Falls die Pensionszusage herabgesetzt wird, ist die Pensionsrückstellung anteilig oder vollständig aufzulösen und der außerordentliche Gewinn nachzuversteuern. Verbessert sich die wirtschaftliche Lage der Firma später, so kann die Zusage im Rahmen der Finanzierbarkeit wieder erhöht werden. Damit kann der ursprünglich verlorene Steuervorteil wieder geltend gemacht werden.

B. Wie kann  man eine Pensionszusage abfinden?  

Die erreichten Anwartschaften vor Rentenbeginn und die laufenden Renten können mit einer Einmalzahlung abgefunden werden, wenn dieses in der Pensionszusage vorab vertraglich geregelt ist. Dem steht das Abfindungsverbot nach dem Betriebsrentengesetz nicht entgegen. Fehlt eine solche Abfindungsklausel in der Pensionszusage und wird die Abfindung ohne eine solche Klausel durchgeführt, so droht eine Steuernachzahlung. Diese kann vermieden werden, indem eine Abfindungsklausel nachträglich in die Pensionszusage eingefügt wird. Die Höhe der Abfindung darf nicht nur der Betrag sein der in der Pensionsrückstellung ausgewiesen wird und auch nicht der Aktivwert der Rückdeckungsversicherung, sondern muss der erreichten Anwartschaft aller zugesagten Renten entsprechen.  Die Abfindung von Pensionszusagen ist ein beliebter Weg in der Praxis, sich von der lästigen Pensionsrückstellung zu trennen, dabei kann dies in der Betriebsprüfung zu unliebsamen Überraschungen führen. Deshalb empfehle ich vor einer Abfindung alle Alternativen zu prüfen oder bei dem festen Willen einer Abfindung diese durch einen Experten gestalten zu lassen.

Wenn klargestellt ist, dass die Ansprüche des GGF von Beginn an unverfallbar sind,  wird die Rente auf den Betrag gekürzt, der sich aus dem Verhältnis der Dienstjahre ab der Erteilung der Zusage zu den erreichbaren Dienstjahren bis zum Beginn der Altersrente ergibt. Auch bei dieser Berechnung werden häufig Fehler gemacht, wenn bei den Quotienten auf den Diensteintritt und nicht den Zeitpunkt der Erteilung der Pensionszusage abgestellt wird. Sollte zur Finanzierung der Rente eine Rückdeckungsversicherung vorhanden ist, so kann diese auf den GGF übertragen werden. Diese Lösung erscheint in der Praxis zunächst einfach, jedoch sind die steuerlichen Nachteile zu beachten.

C. Was wird aus einer Pensionszusage beim Ausstieg vor Rentenbeginn?

Pensionszusagen und Beteiligungsverhältnisse sind zumeist für die Ewigkeit gedacht. Deshalb wird häufig übersehen, dass auch an den Fall des sog. vorzeitigen Ausscheidens gedacht werden muss.  Betriebsrenten für Arbeitnehmer sind durch das Betriebsrentengesetz geschützt, wenn sie vor dem Rentenbeginn den Betrieb verlassen. Dieses Gesetz gilt jedoch für den beh. GGF nicht. Deshalb ist die sog. Unverfallbarkeit der Anwartschaft in der Pensionszusage zu regeln, andernfalls verfallen die Anwartschaften. Die Finanzgerichte halten folgende  Ausstiegsklausel für zulässig: Die GmbH kann die Rentenanwartschaften bereits ab dem Datum der Erteilung als unverfallbar anerkennen, jedoch ist die Unverfallbarkeit auf die sog. ratierlichen Ansprüche zu beschränken. Die Folge ist, dass der Geschäftsführer bei seinem vorzeitigen Ausscheiden nicht 100 % der zugesagten Rente erhält, sondern nur die Rentenanwartschaft, die sich aus dem Verhältnis der vergangenen Jahre zu der gesamten möglichen Betriebszugehörigkeit ergibt. Auch wenn der GGF mit dem 60. Lebensjahr als Geschäftsführer ausscheidet, ist die zugesagte Rente um die nicht erdienten Jahre anteilig zu kürzen.

D. Wie muss eine Pensionszusage bilanziert werden?

Häufig wird verkannt, dass die Pensionsrückstellung nicht die gesamte Verpflichtung der Pensionszusage umfasst, sondern die Bewertung nach besonderen Verfahren erfolgt. Die Bewertungsverfahren sind für die Bilanzen ab dem Geschäftsjahr 2010  unterschiedlich.

Eine Pensionsrückstellung in der Steuerbilanz darf gem. § 6a EStG für die Verpflichtungen erstmals in dem Jahr gebildet werden, in dem die Pensionszusage erteilt wurde. Bei einem jungen Geschäftsführer ist der früheste rechnerische Zeitpunkt das 28. Lebensjahr. In der Steuerbilanz wird nicht der versicherungsmathematische Barwert, sondern nur der Teilwert berechnet. Grundlage des Verfahrens sind das Stichtagsprinzip, die Wahrscheinlichkeit der Zahlungsdauer der Renten nach den Richttafeln G 2005 des Aktuars Prof. Heubeck und ein fester Zinssatz von 6 %. Der dabei ermittelte Wert muss bei einem GGF auf die Zeit von der Erteilung der Pensionszusage und bis zum Rentenbeginn, also das 65./ 66. oder 67. Lebensjahr verteilt werden. Sinn der Regelung ist es, nachträgliche Gewinnmanipulationen der GmbH zu verhindern. Bei nicht beteiligten Geschäftsführern und Arbeitnehmern ist der Beginn der Betriebszugehörigkeit maßgebend.

In der Handelsbilanz ist  gem. § 253 HGB der Erfüllungsbetrag zu berechnen. Jedoch dürfen in diesem Verfahren nicht das Stichtagsprinzip und der Zinssatz von 6 % berücksichtigt werden. Nur die  Wahrscheinlichkeit der Zahlungsdauer der Renten ist versicherungsmathematisch nach den Richttafeln G 2005 des Aktuars Prof. Heubeck zu berechnen.

Folgende Parameter sind auszuwählen: 

• das Bewertungsverfahren als solches,
• der Zinssatz, der von der Bundesbank mit 5,03% festgelegt ist, Stand:01/2013,
• die zukünftigen Gehalts- und Rentensteigerungen mit einem festen Faktor,

Zudem ist die mögliche Unterdeckung zwischen der Pensionsverpflichtung und der vorhandenen Vermögenswerte (Aktivposten) und das ausgewählte Verfahren im Anhang zu erläutern.

Das neue Bewertungsverfahren hatte folgende Konsequenzen:

• Die Neubewertung führte in der Regel zu höheren Pensionsrückstellungen sowie zu einem höheren Finanzierungsbedarf (Quelle: Heubeck AG).
• Die Neubewertung verbesserte die Transparenz der Pensionsverpflichtungen für Kreditgeber und Gesellschafter.
• Die Neubewertung verzehrt Eigenkapital.

E. Was wird aus der Betriebsrente bei der Liquidation der GmbH?

Immer häufiger werde ich gefragt, was aus der Betriebsrente wird, wenn die GmbH  liquidiert werden muss, weil sich kein Nachfolger für den GGF oder die mittelständische GmbH findet, der bereit ist, die GmbH mit der Pensionsverpflichtung zu übernehmen. Dazu empfehle ich  zwei unterschiedliche Lösungswege:

Die erste Alternative ist, die GmbH stellt den Geschäftsbetrieb ein, veräußert das Betriebsvermögen und tilgt die Verbindlichkeiten. Damit bleibt nur eine Verwaltungsgesellschaft zurück, deren einziger Geschäftsgegenstand die Vermögensverwaltung und die Zahlung der Alters- bzw. der Witwenrente ist. Die Bilanzen und die Steuererklärungen der GmbH müssen allerdings weiterhin erstellt werden. 

Die zweite Alternative ist die Übertragung der Verpflichtungen und des Vermögens im Jahr der Liquidation auf einen Dritten als Erfüllungsgehilfen. Versicherungsgesellschaften übernehmen gegen die Zahlung einer Einmalprämie die gewerbsmäßige Abwicklung der zugesagten Renten im Rahmen einer sog. Liquidationsversicherung. Nach der Übertragung kann die Firma liquidiert  werden, da die Verpflichtung erloschen ist.

Die dritte Alternative ist die rechtzeitige Übertragung der Verpflichtungen auf einen Pensionsfonds mit entsprechender Anpassung der Pensionsverpflichtung an das vorhandene Vermögen, d.h. der GGF plant seinen Ausstieg aus der Pensionszusage einige Jahre vor der zu erwartenden Liquidation als worst-case Fall.

F. Wie kann die Pensionszusage auf eine andere GmbH übertragen?

Die Übertragung einer Versorgungszusage auf eine andere Gesellschaft erscheint einfach, ist aber wesentlich komplexer als es scheint. 

Die einfache Idee ist, das Dienstverhältnis mit dem bisherigen Arbeitgeber zu beenden und ein neues Dienstverhältnis mit der übernehmenden GmbH zu begründen. Die Pensionsverpflichtung wechselt also den Schuldner. Die übertragende Gesellschaft zahlt einen Wertausgleich als Gegenleistung für die Übernahme der erdienten Anwartschaft und erteilt eine neue Pensionszusage, wenn alle Beteiligten zustimmen.

Dabei ist zu beachten, dass die Übertragung der Anwartschaft auf einen anderen Arbeitgeber nach der Rechtsprechung des BFH zum Zufluss von Arbeitslohn führt, soweit nicht der Steuerbefreiungstatbestand des § 3 Nr. 55 EStG greift, der auch für beh. GGF gilt.

Diese Steuerfreiheit wird allerdings nur gewährt, wenn die Übertragungsvereinbarung  entsprechend der Regelung § 4 Abs. 2 Nr. 2 BetrAVG gestaltet und durchgeführt wird.

Voraussetzungen hierfür sind, dass 

• der betroffene Arbeitnehmer der Übertragung zustimmt,
• der Durchführungsweg nicht verändert wird,
• der neue Arbeitgeber eine wertgleiche Zusage in Höhe des Wertes der unverfallbaren  Anwartschaft dem sog. Übertragungswert erteilt und 
• ein echter Arbeitgeberwechsel vorliegt.

Dies ist nicht der Fall, wenn der GGF bereits vor der Übertragung als Arbeitnehmer der übernehmenden Gesellschaft tätig war. Der BFH betont,  dass ein Arbeitgeberwechsel nur dann vorliegt, wenn der GGF mit der „neuen GmbH" bisher keinen Dienstvertrag abgeschlossen hatte und dieser erst anlässlich der Übertragung der Pensionsverpflichtungen abgeschlossen wird.

Aus den vorstehenden Gründen scheidet die „spontane" Übertragung bestehender Pensionsverpflichtungen zumeist aus.

G. Wie kann die Pensionszusage auf einen Pensionsfonds übertragen?

Ein Pensionsfonds ist eine Lebensversicherungsgesellschaft im Sinne von § 112 VAG, die erdiente Anwartschaften gegen Zahlung einer Einmalprämie übernimmt. Dabei wird der Anwartschaftsbarwert für die ratierlichen Anwartschaften vom Tage der Pensionszusage bis zum Übertragungstag ermittelt.

Die Pensionszusage in der gültigen Fassung muss dazu zielgerichtet wertgleich geändert werden, um  Nachhaftungsrisiken zu vermeiden.

Der notwendige Liquiditätsbetrag wird häufig überschätzt. Zunächst ist die Differenz zwischen der Einmalprämie und dem Aktivwert der Rückdeckungsversicherung zu ermitteln. Marktüblich kaufen die Pensionsfonds bestehenden Rückdeckungsversicherungen an oder verrechnen das Deckungskapital hausintern.

Zudem ergibt sich ein zusätzlicher Steuervorteil, da der Beitrag zum Pensionsfonds für den Arbeitgeber gem. § 4e Abs. 1 EStG eine Betriebsausgabe ist.   Voraussetzung ist, dass der Antrag gem. § 4e Abs. 3 EStG gestellt wird. Dann kann die Differenz zwischen der Einmalprämie und der Pensionsrückstellung auf 10 Jahre verteilt werden.  Das Delta zwischen dem alten Deckungskapital und der Einmalprämie wird  von Pensionsfonds oftmals gestundet.

Für den Geschäftsführer ist die Umstellung gem. § 3 Ziffer 66 EStG steuerfrei.  

Falls auf die zukünftigen Ansprüche nicht verzichtet wird, sollten diese auf eine Unterstützungskasse übertragen werden. Auch dabei ist zu überlegen, ob durch einen Nachtrag zu der Pensionszusage auf die betriebliche Invalidenrente zugunsten einer wertgleichen, höheren Altersrente verzichtet werden sollte. Zudem ist zu prüfen, ob anstelle der Festrente eine beitragsorientierte Altersrente erteilt werden sollte. Damit wäre eine genaue Kalkulierbarkeit nach dem Beitragsaufwand gewährleistet und das Haftungsrisiko begrenzt.

Nach der Übertragung der Anwartschaften auf einen externen Schuldner dürfen (und müssen)  in der Bilanz der folgenden Geschäftsjahr keine Pensionsrückstellungen mehr gebildet werden.

Nach der genauen Fallanalyse und der Neuordnung der Pensionszusage empfehle ich eine Ausschreibung durchzuführen, zu welcher Einmalprämie einer der zehn deutschen Pensionsfonds bereit ist, die Pensionsverpflichtungen zu übernehmen.

H.  Zusammenfassung 

Die Pensionszusage an einen beh. GGF einer GmbH ist ein probates Mittel, weil keine steuerpflichtigen Einkünfte des GGF entstehen, aber der steuerpflichtige Gewinn der GmbH gemindert wird. 

Die Pensionszusage schafft einen Steuerstundungseffekt für die GmbH jedoch nur dann, wenn sie ordnungsgemäß gestaltet wurde.

Wenn die steuerlichen Gestaltungshinweise nicht beachten wurden, muss die Pensionszusage dringend neu geordnet werden, um die Anerkennung der Pensionsrückstellung und der Steuervorteile zu sichern. 

Um die Nachversteuerung als verdeckte Gewinnausschüttung ( vGA ) zu vermeiden,

sollte der Handlungsspielraum genutzt werden, solange er besteht. Dazu empfehle ich  - ergänzend zum Steuerberater - den Rat eines bAV Sachverständigen anzufordern.

Gez. RA Dr. Horst Metz