Checkliste der häufigsten Fehler in Pensionszusagen bzw. Direktszusagen an Geschäftsführer

1. Wesen der Pensionszusage

 Mit der Pensionszusage, auch Direktzusage oder unmittelbare Versorgungszusage genannt, erteilt eine Gesellschaft (vertreten durch die Gesellschafterversammlung) ihrem Geschäftsführer ein Versprechen, im Falle des Alters oder im Falle der Berufsunfähigkeit genau definierte Versorgungsleistungen an diesen oder im Falle des Todes an die Hinterbliebenen zu zahlen.

Die Gesellschaft selbst ist hier zur Zahlung verpflichtet. Ein bestimmter Versorgungsträger, wie dies bei mittelbaren Zusagen der Fall ist, wird hier nicht eingeschaltet. Die Gesellschaft hat dafür Sorge zu tragen, dass im Leistungsfall die erforderlichen finanziellen Mittel, die zur Erfüllung des Versorgungsversprechens erforderlich sind, tatsächlich auch gegenüber dem Begünstigten zur Verfügung stehen.

2. Probleme in Pensionszusagen

Die Problematik von Pensionszusagen kann sich aus unterschiedlicher Richtung ergeben (siehe hierzu auch mein Rechtstipp: https://www.anwalt.de/rechtstipps/notwendigkeit-der-ueberpruefung-von-pensionszusagen-an-gesellschaftergeschaeftsfuehrer_184025.html).

In der täglichen Praxis der Überprüfung, Neuordnung und Änderung von Pensionszusagen zeigt sich, dass Fehler in Pensionszusagen entweder bereits von Beginn an enthalten oder dass entsprechender Handlungsbedarf auch zu einem späteren Zeitpunkt entstehen kann. Dies kann sich durch eine  Änderung von Gesetzen, der Rechtsprechung oder auch aufgrund einer Änderung der tatsächlichen betriebswirtschaftlichen, finanziellen oder persönlichen Verhältnisse ergeben.

In diesem Rechtstipp möchte ich - ohne Anspruch auf Vollständigkeit- eine Checkliste der häufigsten Fehler und Schwachstellen in Pensionszusagen zusammenstellen, die in vielen Fällen auch für eine erste Eigen- und Selbsteinschätzung eine Grundlage bietet.

Relevant ist dies in der Regel besonders für beherrschende Gesellschaftergeschäftsführer, da bei diesen die Finanzverwaltung wegen der beherrschenden Stellung die Gefahr sieht, dass Regelungen in Pensionszusagen keine betriebliche Veranlassung haben, sondern im Gesellschaftsverhältnis begründet sind, was regelmäßig zu einer Steuerschädlichkeit führen kann.

3. Checkliste der häufigsten Fehler in Pensionszusagen

 Die Voraussetzungen  für die steuerliche Anerkennung einer Pensionszusage sind in § 6 a EStG i.V.m. R 6a Einkommensteuerrichtlinie definiert:

 3.1. Rechtsanspruch auf einmalige oder laufende Pensionsleistung (§ 6a Abs. 1 Nr. 1 EStG)

3.2. Kein schädlicher Widerrufsvorbehalt (6a  Abs. 1 Nr. 2 EStG). Widerrufsvorbehalte im eigeschränkte Umfang sind allerdings möglich, dürfen aber nicht im freien Ermessen der Gesellschaft stehen.

3.3. Schriftform. Zusagen müssen zur steuerlichen Anerkennung schriftlich erteilt sein § 6 a Abs 1 Nr 3 EStG.

3.4. Mindestalter ( § 6 a Abs. 2 EStG) Das steuerliche Mindestpensionsalter ab den Geburtsjahrgängen 1962 beträgt 67 Jahre.

3.5. Klarheit und Eindeutigkeit der Zusage

Viele Pensionszusagen enthalten Formulierungen, die sich unterschiedlich auslegen lassen. Auch wenn es für den Verfasser klar war, was gemeint war, soweit ein Dritter Leser mehrere Möglichkeiten hat, wie die Formulierung auszulegen oder zu verstehen ist oder ein Mathematiker erst nachfragen müsste, was tatsächlich gewollt ist, mangelt es an Klarheit und Eindeutigkeit. Die Probleme in Zusagen sind hier so vielfältig wie das Leben.

3.6. Gesellschafterbeschluss der Gesellschafterversammlung über die Erteilung der Pensionszusage

Ob Erteilung, Änderung oder Erhöhung einer Pensionszusage zu Gunsten oder auch zum Nachteil eines Gesellschaftergeschäftsführers, es ist stets ein Beschluss der Gesellschafterversammlung notwendig, der auch entsprechend eindeutig formuliert und protokolliert ist. Die Zuständigkeit liegt gem. § 46 Nr. 5 GmbHG bei der Gesellschafterversammlung, soweit nicht nach Gesetz oder Gesellschaftsvertrag ein anderes Organ zuständig ist.

3.7. Befreiung vom Selbstkontrahierungsverbot

In der täglichen Beratungspraxis taucht nicht selten der Fall einer „Ein-Mann-GmbH“ auf. In dieser Konstellation tritt der Gesellschafter neben seiner Funktion als  Gesellschafter auch für sich selbst auf. Eine wirksame Erteilung einer Pensionszusage ist nur bei entsprechender Befreiung vom Selbstkontrahierungsverbot und Eintragung in das Handelsregister möglich. Beispielsweise kann auch ein Sohn, der bereits Geschäftsführer ist und nicht von § 181 BGB befreit ist, im Todesfall des Vaters die Geschäftsanteile erben. Eine Pensionszusage könnte er sich als dann Alleingesellschafter nicht wirksam erteilen.

3.8. Erdienungszeitraum

Die Finanzverwaltung stellt die steuerliche Anerkennung einer Pensionszusage dann in Frage, wenn sie nicht mehr erdient werden kann. Maßstab ist hier der Fremdvergleich, wenn man ab einem bestimmten Alter einem Fremdgeschäftsführer eine derartige Zusage nicht mehr einräumen würde. Die Finanzverwaltung geht bei einem beherrschenden Geschäftsführer von einer 10-jährigen Erdienungszeit aus. Die Anwendung erfolgt hier sehr restriktiv und erfasst nicht nur die Erteilung, sondern auch eine Erhöhung und auch Änderungen wie Kapitalabfindung statt einer lebenslänglichen Rente. Auch eine derartige Änderung der Zusage stellt eine Verbesserung dar, die sich der Geschäftsführer grundsätzlich noch erdienen können muss.

3.9. Personenbezogene und unternehmensbezogene Probezeit

Grundsätzlich ist eine personenbezogene Probezeit von 2 bis 3 Jahren zu erfüllen und eine unternehmensbezogene Probezeit von 5 Jahren. Gesellschaft und Geschäftsführer müssen sich also bereits bewährt haben, bevor eine Zusage erteilt werden kann. Eine Verletzung dieser Anforderung heilt auch nicht automatisch mit Zeitablauf.

3.10. Angemessenheit der Versorgungsbezüge

In der täglichen Beratungspraxis beanstandet die Finanzverwaltung regelmäßig die Gesamtvergütung des Gesellschaftergeschäftsführers einer Kapitalgesellschaft. Eine absolute Obergrenze gibt es hierbei nicht. Es kommt auf die Verhältnisse des Einzelfalls und letztlich einen Fremdvergleich an. Eine unangemessen hohe Vergütung führt zu einer verdeckten Gewinnausschüttung. In diese Zusammenhang ist auch das Thema Überversorgung zu prüfen. Eine Anerkennung ist nur dann gegeben, wenn es zwischen Versorgungsbezügen und aktiven Bezügen nicht zu einem Missverhältnis kommt.

3.11. Finanzierbarkeit

Grundsätzlich besteht keine Verpflichtung für einen Arbeitgeber, eine erteilte Pensionszusage durch eine entsprechende Rückdeckungsversicherung oder andere Finanzierungsprodukte zu finanzieren. Probleme in der Praxis ergeben sich bei eingeschlossenen Risiken, wenn die fiktive Erhöhung der Pensionsrückstellungen auf den Anwartschaftsbarwert der gesamten unquotierten Versorgungsverpflichtung zu einer Überschuldung im insolvenzrechtlichen Sinne führen würde. Maßgeblich sind hier die Verhältnisse im Zusagezeitpunkt.

3.12. Insolvenzsicherung

Vielfältige Probleme ergeben sich bei der Insolvenzsicherung (siehe hierzu meinen Rechtstipp: https://www.anwalt.de/rechtstipps/insolvenzschutz-fuer-versorgungszusagen-an-gesellschaftergeschaeftsfuehrer-und-vorstaende_183788.html).

3.13. Leistungen bei Berufsunfähigkeit

Probleme ergeben sich insbesondere, wenn bei Abschluss von Rückdeckungsversicherungen für den Berufsunfähigkeitsfall, die Leistungsvoraussetzungen in der Zusage und der Versicherung nicht deckungsgleich sind und Lücken zu erwarten sind.

3.14. Abfindungsregelungen

Grundsätzlich sind Kapitalzusagen als besondere Leistungsform von Abfindungen für Rentenzahlungen zu unterscheiden. Abfindungsvereinbarungen sind nur dann steuerunschädlich, wenn der Abfindungswert sich nach dem Barwert der vollen unquotierten Anwartschaft im Zeitpunkt der Abfindung bemisst.

Abfindungsregelungen sind gerade für den Fall, dass der Verkauf des Unternehmens erfolgen soll, von wesentlicher Bedeutung, da ein Käufer oftmals eine bestehende Pensionsverpflichtung nicht übernehmen möchte.

3.15. Widersprüchliche Regelungen

Häufig finden sich auch Formulierungen in Pensionszusagen, die isoliert betrachtet grundsätzlich unproblematisch sind, jedoch mit anderen Formulierungen der Pensionszusage in Widerspruch stehen.

Häufig ist dies der Fall bei der Beschreibung versicherungsmathematischer Werte und Zusammenhänge.

3.16. Unverfallbarkeit

Da beherrschende Gesellschaftergeschäftsführer in der Regel nicht unter den Anwendungsbereich des BetrAVG fallen, ist in der Pensionszusage zu regeln, wann die Anwartschaften unverfallbar werden.

4. Fazit

Unabhängig davon, ob eine Zusage bereits überprüft wurde oder noch ungeprüft ist, ob Betriebsprüfungen Feststellungen getroffen haben oder nicht, die wirtschaftliche Bedeutung einer Pensionszusage macht eine qualifizierte Überprüfung sinnvoll. Der lange Betrachtungszeitraum und sich in vielerlei Hinsicht ändernde Verhältnisse verlangen immer wieder eine Beschäftigung mit der erteilten Pensionszusage, sei es zur Überarbeitung oder auch Neuordnung und Anpassung an geänderte Verhältnisse.

Gerne prüfe ich Ihre Pensionszusage in einem ersten Schritt auf vorhandene Fehler und Unstimmigkeiten. Gemeinsam kann dann erarbeitet und entschieden werden, wie mit der Pensionszusage weiter umgegangen werden soll.