Die spanische Steuer auf den Gewinn aus der Übertragung einer Immobilie - Besteuerung von Nichtansässigen

Der spanische Gesetzgeber hat den sich aus dem Verkauf einer Immobilie ergebenden Vermögenszuwachs (Ganancias patrimoniales derivadas de la venta de un inmueble) als eine im Rahmen der Einkommensteuer für natürliche Personen steuerpflichtige Einnahme definiert. Natürliche Personen mit Wohnsitz in Spanien versteuern diese Einnahme als unbeschränkt steuerpflichtige Personen im Rahmen ihrer Einkommenssteuererklärung (Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, IRPF).

Sofern die natürliche Person, die durch die Veräußerung einer spanischen Immobilie einen Vermögenszuwachs erfährt, nicht in Spanien wohnhaft bzw. ansässig ist („No Residente“), unterliegt diese nur einer beschränkten Steuerpflicht hinsichtlich der Einnahme aus der Veräußerung.

Da diese Steuerpflicht naturgemäß auch viele deutschsprachige Eigentümer mit Wohnsitz außerhalb Spaniens trifft, existieren diverse deutschsprachige Beiträge über die Steuerpflicht sowie den in diesem Zusammenhang obligatorisch an die spanischen Finanzbehörden abzuführenden prozentualen Anteil des Veräußerungswertes (Nichtresidenteneinbehalt).

Die in diesem Beitrag behandelte, staatliche Besteuerung einer Einnahme aufgrund der Übertragung einer Immobilie einer natürlichen Person mit einem Wohnsitz außerhalb Spaniens wird dabei, wohl mangels einer griffigen spanischen Bezeichnung, oft auch als „Gewinnsteuer“, „Quellensteuer“, „Nichtresidentensteuer“, „Wertzuwachssteuer“ oder direkt auf Spanisch als „Plusvalia“ bezeichnet. Dies führt oft zu Unklarheiten über die Natur der Steuerpflicht und teilweise auch zu Verwechslungen mit der zusätzlich bei Immobilienübertragungen anfallenden Wertzuwachssteuer der Gemeinden (Plusvlia Municipal).

Mit diesem Beitrag soll versucht werden, die bestehenden Unsicherheiten über die zu besteuernden Fallkonstellationen, die Höhe der Besteuerung, die Berechnung der steuerlichen Bemessungsgrundlage, die Funktion des 3%-igen Nichtresidenteneinbehaltes, die formelle Abwicklung der Steuerzahlung mittels einer Selbstveranlagung und letztlich auch über die möglichen Folgen einer Unterlassung der Steuerzahlung zu beseitigen:

1. Entstehung der Steuerpflicht:

Eine erste Unsicherheit besteht hinsichtlich der Frage, bei welchen Immobilienübertragungen eine Versteuerung des Übertragungsgewinnes erfolgt. Irrtümlich wird teilweise davon ausgegangen, dass dies lediglich bei Verkäufen einer spanischen Immobilie der Fall ist.

Dem ist jedoch keineswegs so, die Steuerpflicht entsteht bei diversen rechtlichen Übertragungsformen von spanischen Immobilien. Konkret werden u.a. Übertragungsgewinne aus einem Immobilienverkauf (venta), einer Schenkung (donación) oder auch aus einer Auflösung einer Eigentümergemeinschaft an einer Immobilie (disolución de cosa común) besteuert. Eine solche Auflösung einer Eigentümergemeinschaft wird aufgrund der geringeren Besteuerung häufig bei Auseinandersetzungen von Erbengemeinschaften oder ehelichen Gütergemeinschaften, durch die das Eigentum an einer Immobilie nicht mehr im Miteigentum mehrerer, sondern im Alleineigentum eines der Miteigentümer verbleiben soll, gewählt.

Bei einer Erbschaft entsteht diese Steuerpflicht nicht, die Steuerpflicht geht also nicht auf die Erben des Erblassers über. Dieser Umstand ist einer der Hauptgründe, warum es in Spanien in vielen Fällen aus steuerlicher Sicht nicht sinnvoll ist, Schenkungen im Wege der vorweggenommenen Erbfolge vorzunehmen.

2. Die Höhe der Besteuerung – Änderungen in den letzten Jahren:

Die Höhe der Steuersätze wurde in den vergangenen zehn Jahren häufig modifiziert. Bis Ende des Jahres 2006 mussten nicht in Spanien ansässige Immobilieneigentümer den Übertragungsgewinn mit 35% versteuern, wogegen in Spanien wohnhafte Veräußerer einen deutlich geringeren Steuersatz anwenden konnten. Diese Ungleichbehandlung beseitige Spanien durch das Gesetz 35/2006 vom 28. November, das am 01.01.2007 in Kraft trat. Mit diesem Gesetz wurde die Besteuerung von Übertragungsgewinnen von nicht ansässigen Personen auf 18% gesenkt. Der gesetzlich normierte Nichtresidenteneinbehalt, der noch bis Ende des Jahres 2006 5% betrug, wurde auf 3% reduziert.

Die bis zum 31.12.2006 bestehende ungerechtfertigte Ungleichbehandlung bestätigte auch der Europäische Gerichtshof mit Urteil vom 09.10.2009 in dem am 19.12.2007 von der Europäischen Kommission gegen das Königreich Spanien eröffneten Vertragsstrafeverfahren, das als Rechtssache C 562/07 geführt wurde.

Ab dem Steuerjahr 2012 und bis zum Ende des Steuerjahres 2014 betrug der anzuwendende Steuersatz 21%.

Mit der aktuellen Steuerreform (Reforma Fiscal 2015), die am 01.01.2015 in Kraft getreten ist, wurde der Steuersatz auf derzeit 20% gesenkt.

Ab dem Steuerjahr 2016 erfolgt eine weitere Senkung auf dann 19%.

3. Die Berechnung der Bemessungsgrundlage des Übertragungsgewinns:

Auch bezüglich der steuerlichen Bemessungsgrundlage besteht häufig Unsicherheit. Besteuert wird keineswegs der Übertragungswert oder gar der Verkaufspreis der Immobilie, sondern lediglich der „sich aus der Übertragung einer Immobilie ergebende Vermögenszuwachs“, oder einfacher ausgedrückt, der Übertragungsgewinn.

Damit sich der Immobilieneigentümer, der sich mit dem Gedanken an eine Übertragung seiner spanischen Immobilie trägt, überhaupt eine Vorstellung über die Höhe einer zukünftigen Steuer bilden kann, sollte im Vorfeld bekannt sein, wie die steuerliche Bemessungsgrundlage oder eben der steuerlich beachtliche Übertragungsgewinn zu ermitteln ist:

Zu versteuern ist grundsätzlich die Differenz zwischen dem Erwerbswert (valor de adquisición) und dem Übertragungswert (valor de transmisión).

Der Erwerbswert (EW) ist der bei dem Erwerbsvorgang notariell verbriefte Immobilienwert (beispielsweise der Kaufpreis oder der bei einer notariellen Erbschaftsannahme angegebene Immobilienwert) zuzüglich der nachweisbaren Erwerbsnebenkosten (ENK, z.B. die mit dem Erwerb zusammenhängenden Steuern, Notarkosten, Grundbuchkosten, Anwaltskosten, jedoch nicht die Zinsen).

Für Übertragungen bis zum 31.12.2014 bestand die Besonderheit, dass der Erwerbswert noch mit einem von dem Jahr des Erwerbes abhängigen Koeffizienten multipliziert wurde. Dies führte zu einer Verringerung des zu versteuernden Übertragungsgewinnes. Die Anwendung eines solchen Koeffizienten ist jedoch ab dem Jahre 2015 nicht mehr zulässig. Dies dürfte, trotz des gesenkten Steuersatzes, tendenziell zu höheren Steuerpflichten führen.

Der Übertragungswert (ÜW) ist der bei dem Übertragungsvorgang notariell verbriefte Immobilienwert (beispielsweise der Verkaufspreis oder der bei einer notariellen Schenkung angegebene Immobilienwert) zuzüglich der nachweisbaren Übertragungsnebenkosten (ÜNK, z.B. die mit der Übertragung zusammenhängenden Steuern, die Maklercourtage, Anwaltskosten, etc.).

Die steuerliche Bemessungsgrundlage (BMG) wird daher wie folgt berechnet:

BMG = EW – ENK – ÜW – ÜNK

Es existieren einige Ausnahmen oder Abweichungen von der generellen Berechnungsmethode. Beachtlich kann u.a. sein, ob und wie lange die Immobilie vermietet war, ob die Immobilie vor dem 31.12.1994 oder zwischen dem 12.05.2012 und dem 31.12.2012 erworben wurde oder ob die Immobilie zwischen dem Erwerb und der Übertragung einer bestimmten Verbesserung unterlag. Die detaillierte Erläuterung dieser Besonderheiten der Berechnung des Übertragungserlöses kann jedoch in diesem Rahmen nicht erfolgen. Eine konkrete Berechnung der steuerlichen Bemessungsgrundlage ist daher im Einzelfall unerlässlich.

4. Die Bedeutung des Nichtresidenteneinbehaltes von 3 %:

Der Erwerber einer spanischen Immobilie, der diese von einer nicht in Spanien ansässigen Person übernimmt, ist verpflichtet, 3% des verbrieften Übertragungswertes an die spanischen Finanzbehörden abzuführen. Die Pflicht zur Zahlung dieses Nichtresidenteneinbehaltes obliegt grundsätzlich dem übertragenden Eigentümer der Immobilie, jedoch wird diese Pflicht kraft gesetzlicher Vorschrift auf den Erwerber übertragen. In der Praxis wird daher beispielsweise bei einem Verkauf ein Betrag i.H.v. 3% des Kaufpreises der Immobilie von diesem abgezogen und nicht an den Verkäufer ausgezahlt (daher der Begriff Einbehalt), sondern von dem Erwerber im Namen des nicht ansässigen Verkäufers an das Finanzamt abgeführt.

Diese Einzahlung erfolgt innerhalb einer Frist von 30 Tagen ab Übertragung der Immobilie mittels des Models 211. Das von der Finanzbehörde abgestempelte Exemplar des Models 211 muss der Erwerber der Immobilie an den Veräußerer aushändigen, da dieser es für die spätere Selbstveranlagungserklärung benötigt.

Vielfach wird in Zusammenhang mit dieser pauschalen Abführung von 3% des Kaufpreises übersehen, dass die Steuerpflicht des Übertragungsgewinnes damit keinesfalls erfüllt ist. Der Nichtresidenteneinbehalt hat lediglich den Charakter einer Anzahlung auf die noch vorzunehmende Besteuerung des Übertragungsgewinnes. Dies hat den einfachen Grund, dass es für die spanischen Finanzbehörden früher unmöglich war, die Steuer im Ausland, also dem Wohnsitzland des Veräußerers, einzufordern.

5. Formalitäten der Steuererklärung, Model 210:

Die Erklärung der Steuer über den Übertragungsgewinn muss in Form einer Selbstveranlagung (Autoliquidación) erstellt werden. Der Steuerpflichtige ist daher verpflichtet, die entstehende Steuer auf den Übertragungsgewinn selbst zu berechnen. Das Ergebnis ist mittels des Models 210 unter Markierung der Einkunftsart „28“ innerhalb einer Frist von drei Monaten nach Ende der Frist zur Abführung des Nichtresidenteneinbehaltes (also praktisch innerhalb von vier Monaten nach der Übertragung) einzureichen. Einen Steuerbescheid erlässt die Finanzbehörde nur nachträglich bei nicht fristgemäß oder unkorrekt eingereichter Steuererklärung. 

Je nach Ergebnis der Berechnung der entstehenden Steuer auf den Übertragungsgewinn kann sich eine Nachzahlungspflicht des Steuerpflichtigen (wenn die Steuer auf den Übertragungsgewinn höher ist als die bereits gezahlte 3%ige Anzahlung) oder eine Erstattungspflicht der Finanzbehörde (wenn die Steuer auf den Übertragungserlös geringer ist als die bereits gezahlte 3%ige Anzahlung) ergeben.

Bei einer Nachzahlungspflicht muss diese Nachzahlung innerhalb der Erklärungspflicht abgeführt werden. Sofern der Steuerpflichtige einen Rückerstattungsanspruch hat, dient die eingereichte Steuererklärung bei entsprechender Kennzeichnung als Antrag auf Rückerstattung.

Erstattet die Finanzbehörde den Betrag innerhalb einer Frist von sechs Monaten, entstehen keine Zinsforderungen. Sofern die Rückzahlung später als sechs Monate erfolgt, muss die Finanzbehörde zusätzlich Verzugszinsen auszahlen.

6. Die Folgen der unterlassenen Steuerzahlung – Vollstreckung im Heimatland:

In der Vergangenheit haben die nicht in Spanien ansässigen Veräußerer spanischer Immobilien nur selten die erforderliche Steuererklärung in Form des Models 210 eingereicht und die Steuerpflicht schlichtweg ignoriert. Dem lagen verschiedene Überlegungen zugrunde:

Teilweise bestand die fehlerhafte Annahme, mit der Abführung der 3%igen Anzahlung wäre die Steuerpflicht bereits erfüllt. Andere Steuerpflichtige gingen davon aus, dass die spanischen Finanzbehörden ohnehin keine Möglichkeit hätten, die Steuer im Ausland zu verfolgen. Weitere Überlegungen gingen dahin, die nach spanischem Recht bestehende Verjährungsfrist für Steuerforderungen von vier Jahren abzuwarten.

Dies mag in der Vergangenheit auch teilweise dazu geführt haben, dass die Veräußerer nie wieder von den spanischen Finanzbehörden kontaktiert wurden. Jedoch sind in den letzten Jahren häufiger Fälle zu beobachten, in denen die spanischen Finanzbehörden rechtskräftige Steuerbescheide mittels internationaler Amtshilfe und aufgrund des EU Beitreibungsgesetzes vom 07.12.2011 unter Einschaltung deutscher Finanzämter am deutschen Wohnsitz des Veräußerers vollstrecken. 

Hierbei werden teilweise auch Vollstreckungsbescheide zugestellt, deren zugrundeliegende Steuerpflicht bereits deutlich mehr als vier Jahre zurückliegt. Denn sofern die spanischen Finanzbehörden darlegen, dass die Nachforderungsbescheide innerhalb der Verjährungsfrist zugestellt wurden, vergehen zwischen dieser Zustellung und dem Erlass bzw. der Zustellung des Vollstreckungsbescheides über die deutschen Finanzämter einige Jahre. Aus der einst moderaten Steuernachzahlungspflicht werden derart durch Versäumniszuschläge, Verzugszinsen und den Kosten des Vollstreckungsverfahrens oft unverhältnismäßig hohe Summen.

Ein Vorgehen gegen die dann drohende Vollstreckung hat oft nur geringe Aussicht auf Erfolg. Dies liegt vor allem daran, dass gemäß § 13 des EU-Beitreibungsgesetzes Rechtsbehelfe gegen die Vollstreckung grundsätzlich vor den Behörden und nach den Gesetzen des Landes, das die Vollstreckung begehrt, einzulegen sind. Der in Deutschland ansässige Steuerpflichtige müsste sich also in Spanien nach dortigem Recht gegen die Vollstreckung wenden.

Der Einwand, dass eine ordnungsgemäße Zustellung des ursprünglichen Nachforderungsbescheides an die deutsche Wohnsitzadresse nie erfolgt sei, läuft häufig ins Leere, weil beispielsweise in der notariellen Übertragungsurkunde die Adresse der übertragenden Immobilie oder eine andere spanische Adresse als Zustellungsadresse für die Übergeber angegeben wurde. Dies führt dann zu einer wirksamen Zustellung.

Rechtstipp für die Praxis:

Der drohenden zukünftigen Besteuerungen eines Übertragungsgewinnes kann bereits bei dem Erwerb einer Immobilie entgegengewirkt werden. Bei dem Erwerb einer Immobilie als Nachlassvermögen ist dies beispielsweise durch die Optimierung des im Rahmen einer Erbschaftsannahme anzugebenden Immobilienwertes möglich, da seit dem 01.01.2015 nun auch nicht Ansässige die Erbschaftssteuerfreibeträge der autonomen Gemeinschaften nutzen können.

Auch durch die Generierung von abzugsfähigen Positionen ab dem Moment des Erwerbs ist eine zukünftige Steuerreduzierung möglich.

Letztlich sollte der mögliche Anspruch auf eine (Teil-)Rückerstattung der 3%igen Anzahlung nicht unterschätzt werden. Viele Verkäufer einer spanischen Immobilie unterlassen es in den Fällen, in denen kaum oder überhaupt kein Übertragungsgewinn besteht, die Rückforderung des abgeführten 3%igen Nichtresidenteneinbehaltes zu beantragen. Bei einem Verkaufspreis von 300.000,00 EUR könnte jedoch beispielsweise eine Rückzahlung von bis zu 9.000,00 EUR erzielt werden.

In Deutschland ansässige Eigentümer einer spanischen Immobilie sollten sich im Vorfeld einer Veräußerung daher steuerlich beraten lassen. Gerne stehe ich Ihnen für solche Beratungen und für die vollumfassende rechtliche Betreuung bei Immobilienverkäufen und sonstigen Übertragungen von spanischen Immobilien zur Verfügung.

Bitte beachten Sie, dass dieser Beitrag im April 2015 erstellt wurde. Änderungen der spanischen Steuergesetze, der Rechtsprechung oder der Auslegung können jedoch dazu führen, dass die Erläuterungen ihre Aktualität verlieren. Eine Prognose über zukünftige Steuerentwicklung in Spanien kann nicht abgegeben werden. Weiterhin sei darauf hinzuweisen, dass es sich bei dem Beitrag um eine generelle Darstellung der aktuellen Rechtslage handelt, die keine rechtsverbindliche Aussage für konkrete Einzelfälle enthalten kann. Eine Haftung muss daher ausgeschlossen werden.