Kann ein Geschäftsführer eines deutschen Unternehmens, der seinen Wohnsitz in Portugal hat, als Betriebsstätte gelten?

I. Einführung

Immer wenn ein Arbeitnehmer, der ganz oder einen Teil des Jahres in einem anderen Land (in diesem Fall Portugal) lebt, Befugnisse hat, um das Unternehmen/ Arbeitgeber (in diesem Fall in Deutschland) zu binden, kann die Steuerbehörde (in Portugal) davon ausgehen, dass die Tätigkeit und Handlungen sich um eine versteckte Niederlassung (in Portugal) handeln, bzw. der Anschein der Existenz einer Betriebsstätte.

Übt der deutsche Arbeitgeber eine operative Tätigkeit in Portugal über den Arbeitnehmer aus, ist er verpflichtet, eine Niederlassung zu gründen (denn in diesem Land erzielte Gewinne sollen grundsätzlich auch dort besteuert werden).

Um diese Zweifel zu klären, ist unter anderem eine Analyse des Doppelbesteuerungsabkommens zwischen Portugal und Deutschland (DBA PT-DE) erforderlich[1]. In diesem Fall gilt Artikel 5 des DBA PT-DE und es soll geklärt werden: 

• was unter «Betriebsstätte», «feste Geschäftseinrichtung», und «Ort der Leitung» / «Geschäftstelle» zu verstehen ist; oder
• was die Ausübung der Tätigkeit im «Homeoffice» bedeuten kann; sowie 
• was impliziert, «verbindliche Befugnisse» (Vollmacht um im Namen des Unternehmens Verträge abzuschließen) zu haben;
• welche Ausnahmen es gibt (und was bedeutet «vorbereitende Tätigkeit/  Hilfstätigkeit»).

Nachdem alle diese Konzepte geklärt und auf den konkreten Fall angewendet wurden, lässt sich grundsätzlich feststellen, ob es sich um eine Betriebsstätte handelt oder nicht.

Unter anderem, um diese Konzepte zu verdeutlichen, soll auf das OECD-Musterabkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung von Einkommen und Vermögen[2] verwiesen werden.

II. Betriebsstätte

Absatz 1 des Artikels 5 des DBA PT-DE bietet eine allgemeine Definition des Begriffs «Betriebsstätte», die die wesentlichen Merkmale einer Betriebsstätte im Sinne des Abkommens herausstellt, nämlich einen definierten «Standort», d.h. eine «feste Geschäftseinrichtung». Diese Definition umfasst daher folgende Kriterien:

• das Vorhandensein eine «Geschäftseinrichtung», beispielsweise Räumlichkeiten oder in bestimmten Fällen Maschinen oder Ausrüstung;
• diese «Geschäftseinrichtung» muss «fest» sein, also an einem bestimmten Ort mit einer gewissen Beständigkeit etabliert sein; und
• die Ausübung des Unternehmensgeschäfts über diese feste Geschäftseinrichtung. Das bedeutet in der Regel, dass Personen, die auf irgendeine Weise vom Unternehmen abhängig sind (Arbeitnehmer oder Geschäftsführer), das Geschäft des Unternehmens im Staat betreiben, in dem sich eine feste Geschäftseinrichtung befindet[3].

Unter Berücksichtigung dieses eher abstrakten Begriffs der Betriebsstätte scheinen praktisch alle möglischen Situationen auf den ersten Blick zu passen, die übrigen Begriffe müssen jedoch noch geklärt werden, da die Anwendbarkeit der Ausnahmen entscheidend sein kann.

III. Feste Geschäftseinrichtung

Die Bezeichnung «feste Geschäftseinrichtung» umfasst jegliche Räumlichkeiten, Einrichtungen oder Anlagen, die für die Ausübung des Geschäfts des Unternehmens genutzt werden, unabhängig davon, ob sie ausschließlich zu diesem Zweck verwendet werden. Eine Geschäftseinrichtung kann auch dann vorhanden sein, wenn keine Räumlichkeiten für die Geschäftstätigkeit des Unternehmens verfügbar oder erforderlich sind und es lediglich über eine bestimmte Menge an verfügbarem Raum verfügt. Es spielt keine Rolle, ob die Räumlichkeiten, Einrichtungen oder Anlagen im Eigentum des Unternehmens stehen, gemietet sind oder anderweitig dem Unternehmen zur Verfügung stehen. Ebenso kann sich die Geschäftseinrichtung in den Geschäftseinrichtungen eines anderen Unternehmens befinden. Dies könnte beispielsweise der Fall sein, wenn das ausländische Unternehmen dauerhaft über bestimmte Räumlichkeiten oder einen Teil davon verfügt, die im Eigentum des anderen Unternehmens stehen[4].

Ein Betriebsstätte entsteht, sobald ein Unternehmen beginnt, seine Geschäftstätigkeit an eine feste Geschäftseinrichtung auszuüben. Dies ist der Fall, wenn das Unternehmen an der betreffenden Geschäftseinrichtung die Aktivitäten vorbereitet, für die die Betriebsstätte dauerhaft dienen soll. Die Zeit, die das Unternehmen für den Aufbau der festen Geschäftseinrichtung selbst aufwendet, sollte dabei nicht berücksichtigt werden, vorausgesetzt, dass sich diese Aufbauaktivität wesentlich von der beabsichtigten dauerhaften Geschäftstätigkeit unterscheidet. Die Betriebsstätte hört auf zu existieren, wenn die feste Geschäftseinrichtung abgegeben wird oder die Geschäftstätigkeit durch sie eingestellt wird. Dies geschieht, wenn alle Handlungen und Maßnahmen im Zusammenhang mit den Aktivitäten der Betriebsstätte abgeschlossen sind[5].

Andererseits, da Geschäftseinrichtung fest sein muss, ergibt sich logischerweise, dass eine Betriebsstätte nur dann als vorhanden betrachtet werden kann, wenn die Geschäftseinrichtung eine gewisse Beständigkeit aufweist und nicht rein temporär ist. Trotzdem kann eine Geschäftseinrichtung als Betriebsstätte gelten, selbst wenn sie in der Praxis nur für einen sehr kurzen Zeitraum besteht. Diese Situation kann entstehen, wenn die Art des Geschäfts eine kurze Betriebsdauer vorgibt. Es kann mitunter schwierig sein zu bestimmen, ob dies der Fall ist. Erfahrungen haben gezeigt, dass Betriebsstätten normalerweise nicht als vorhanden betrachtet wurden, wenn ein Unternehmen in einem Land durch eine Geschäftseinrichtung tätig war, der weniger als sechs Monate lang unterhalten wurde[6].

In diesem Zusammenhang sei darauf hingewiesen, dass Deutschland seine Position hinsichtlich des Umfangs und der Einschränkungen bei der Anwendung dieser Auslegung aufrechterhält. Deutschland ist der Ansicht, dass zur Annahme einer festen Betriebsstätte eine bestimmte Mindestdauer der Präsenz während des jeweiligen Jahres erforderlich ist (ohne Angabe des Mindestzeitraums), unabhängig von der Art der Tätigkeit. Insbesondere stimmt Deutschland dem Kriterium des wirtschaftlichen Zusammenhangs nicht zu, um Ausnahmen von den Anforderungen an die qualifizierte Präsenz und Dauer zu rechtfertigen^[7].

Dies ist jedoch nicht genug, um endgültige Ergebnisse zu erzielen. Es ist daher notwendig, die verbleibenden Konzepte weiter zu klären.

IV. Homeoffice als «feste Geschäftseinrichtung»

Obwohl ein Teil des Geschäfts eines Unternehmens an einem Ort wie dem Homeoffice einer Einzelperson betrieben werden kann, sollte dies nicht automatisch zu dem Schluss führen, dass dieser Ort deshalb allein dem Unternehmen zur Verfügung steht, weil ihn eine Einzelperson (z. B. ein Mitarbeiter) nutzt, die für das Unternehmen arbeitet. Ob ein Homeoffice als ein dem Unternehmen zur Verfügung stehende feste Geschäftseinrichtung betrachtet wird, hängt von den Tatsachen und Umständen jedes Einzelfalls ab. In vielen Fällen werden die Geschäftstätigkeiten im Haus einer Einzelperson so unregelmäßig oder zufällig sein, dass das Haus nicht als ein dem Unternehmen zur Verfügung stehender Ort betrachtet wird. Wenn jedoch ein Homeoffice gewönlich für die Geschäftstätigkeiten eines Unternehmens genutzt wird und aus den Tatsachen und Umständen hervorgeht, dass das Unternehmen die Einzelperson dazu verpflichtet hat, diesen Ort für die Geschäftstätigkeiten des Unternehmens zu nutzen (z. B. indem es einem Mitarbeiter unter Umständen, in denen die Art der Beschäftigung eindeutig ein Büro erfordert, kein Büro zur Verfügung stellt), kann das Homeoffice als dem Unternehmen zur Verfügung stehend betrachtet werden[8].

Ein klares Beispiel hierfür ist der Fall eines nicht ansässigen Beraters, der für einen längeren Zeitraum in einem bestimmten Staat präsent ist, wo er den Großteil der Geschäftstätigkeiten seines eigenen Beratungsunternehmens von einem in seinem Heimatstaat eingerichteten Büro aus durchführt. In diesem Fall stellt das Homeoffice einen dem Unternehmen zur Verfügung stehenden Ort dar. Wenn jedoch ein grenzüberschreitender Arbeitnehmer den Großteil seiner Arbeit von seinem im einen Staat gelegenen Zuhause aus verrichtet, anstatt von dem ihm im anderen Staat zur Verfügung gestellten Büro, sollte nicht angenommen werden, dass das Zuhause dem Unternehmen zur Verfügung steht, da das Unternehmen nicht verlangt hat, dass das Zuhause für seine Geschäftstätigkeiten genutzt wird[9].

Zusammenfassend lässt sich an dieser Stelle feststellen, dass für die Anerkennung einer «festen Geschäftseinrichtung» kein formales rechtliches Nutzungsrecht für einen bestimmten Ort erforderlich ist. Die bloße Anwesenheit eines Unternehmens (durch einen Arbeiter) an einem bestimmten Ort bedeutet jedoch nicht zwangsläufig, dass dieser Ort dem Unternehmen zur Verfügung steht[10].

V. «Ort der Leitung» / «Geschäftstelle»

Absatz 2 des Artikels 5 des DBA PT-DE enthält eine nicht erschöpfende Liste von Beispielen, von denen jedes, zumindest auf den ersten Blick, als die Bildung einer Betriebsstätte betrachtet werden kann. Da diese Beispiele im Kontext der allgemeinen Definition in Absatz 1 zu sehen sind, wird davon ausgegangen, dass die Vertragsstaaten die aufgeführten Begriffe wie «Ort der Leitung», «Zweigniederlassung», «Geschäftstelle» usw. so interpretieren, dass solche Geschäftssitze nur dann als Betriebsstätten gelten, wenn sie den Anforderungen von Absatz 1 entsprechen. In diesem Sinne, falls die Situation nicht als «Betribstätte»/ «feste Geschäftseinrichtung» klassifizierbar ist, wird sie auch nicht als z.B. «Ort der Leistung»/ «Geschäftstelle» klassifiziertbar sein. Der Begriff «Ort der Leistung» wird separat erwähnt, da er nicht zwangsläufig ein «Büro»/ «Geschäftstelle» ist (z.B. im Falle von Homeoffice). Es ist jedoch auch möglich, dass die bilateralen Abkommen der beiden Vertragsstaaten das Konzept eines «Orts der Leistung» im Unterschied zu einem «Büro»/ «Geschäftstelle» nicht enthalten. Im Fall von DBA PT-DE[11] wird diese Unterscheidung getroffen [12].

VI. Ausnahmen («vorbereitende Tätigkeit/  Hilfstätigkeit»)

Nachdem festgestellt wurde, wie die Tätigkeiten eines bestimmten Arbeitnehmers als «Betribstätte»/ «feste Geschäftseinrichtung» angesehen werden können, gilt es nun zu prüfen, ob Ausnahmen anwendbar sind oder nicht.

Absatz 4 des Artikels 5 des DBA PT-DE führt verschiedene Geschäftstätigkeiten auf, die als Ausnahmen von der allgemeinen «Betribstätte» Definition gemäß Absatz 1 gelten und selbst dann nicht als Betriebsstätten betrachtet werden, wenn die Tätigkeit über eine «feste Geschäftseinrichtung» erfolgt. Das gemeinsame Merkmal dieser Tätigkeiten besteht darin, dass sie im Allgemeinen vorbereitender oder unterstützender Natur sind. Dies wird ausdrücklich im Fall der in Unterabschnitt e) genannten Ausnahme festgelegt, was einer generellen Einschränkung des Anwendungsbereichs der «Betribstätte» Definition in Absatz 1 entspricht. Darüber hinaus besagt Unterabschnitt f), dass Kombinationen von Tätigkeiten, die in den Unterabschnitten a) bis e) genannt sind und an der selben festen Geschäftseinrichtung ausgeführt werden, nicht als Betriebsstätte gelten sollen, vorausgesetzt, dass die Gesamttätigkeit des durch diese Kombination entstandenen festen Geschäftseinrichtung vorbereitenden oder unterstützenden Charakter hat. Die Bestimmungen des Absatzes 4 sollen somit verhindern, dass ein Unternehmen eines Staates in dem anderen Staat besteuert wird, wenn es in diesem anderen Staat ausschließlich Tätigkeiten vorbereitender oder unterstützender Natur ausübt[13].

In diesem Zusammenhang ist zu beachten, dass es die Steuerbehörde ist, die nachweisen muss, dass die Tätigkeiten dieser Art sind oder nicht (zumindest in Portugal), was nicht einfach zu sein scheint. Es ist oft schwierig, zwischen Tätigkeiten, die einen vorbereitenden oder unterstützenden Charakter haben, und solchen, die es nicht haben, zu unterscheiden. Das entscheidende Kriterium ist, ob die Tätigkeit der festen Geschäftseinrichtung an sich einen wesentlichen und bedeutenden Teil der Gesamttätigkeit des Unternehmens darstellt. Jeder einzelne Fall muss auf seine eigenen Merkmale hin untersucht werden[14]. In jedem Fall übt eine feste Geschäftseinrichtung, dessen allgemeiner Zweck identisch ist mit dem Gesamtzweck des gesamten Unternehmens, keine vorbereitende oder unterstützende Tätigkeit aus.

VII. «Verbindliche Befugnisse» (Vollmacht um im Namen des Unternehmens Verträge abzuschließen)

Es handelt sich um ein allgemein anerkanntes Prinzip, dass ein Unternehmen als eine Betriebsstätte in einem Staat betrachtet werden sollte, wenn unter bestimmten Bedingungen eine Person in seinem Auftrag handelt, selbst wenn das Unternehmen gemäß den Absätzen 1 und 2 des Artikels 5 des DBA PT-DE keine feste Geschäftseinrichtung in diesem Staat hat. Diese Bestimmung beabsichtigt, diesem Staat das Recht zu geben, in solchen Fällen Steuern zu erheben. Daher legt Absatz 5 die Bedingungen fest, unter denen ein Unternehmen als dauerhafte Betriebsstätte gilt, wenn es um Tätigkeiten geht, die von einer in seinem Auftrag handelnden Person durchgeführt werden[15].

Es sollte jedoch beachtet werden, dass Absatz 5 desselben Artikels lediglich einen alternativen Prüfmaßstab dafür liefert, ob ein Unternehmen eine Betriebsstätte in einem Staat unterhält. Falls nachgewiesen werden kann, dass das Unternehmen im Sinne der Absätze 1 und 2 (unter Berücksichtigung der Bestimmungen des Absatzes 4) eine Betriebsstätte hat, ist es nicht erforderlich nachzuweisen, dass die verantwortliche Person unter Absatz 5 fällt[16].

Personen, deren Tätigkeiten eine Betriebsstätte für das Unternehmen schaffen können, werden als sogenannte abhängige Beauftragte bezeichnet, d.h. Personen, unabhängig davon, ob sie Mitarbeiter des Unternehmens sind oder nicht. Diese Personen können sowohl Einzelpersonen als auch Unternehmen sein und müssen weder Einwohner des Staates sein, in dem sie im Auftrag des Unternehmens tätig werden, noch dort eine Geschäftseinrichtung haben[17].

Um die Integrität der internationalen Wirtschaftsbeziehungen zu wahren, wurde es als unangemessen erachtet, festzulegen, dass die Beschäftigung einer abhängigen Person automatisch zu einer Betriebsstätte für das Unternehmen führt. Diese Bezeichnung ist stattdessen für Personen reserviert, die aufgrund ihres Befugnisumfangs oder der Art ihrer Tätigkeiten das Unternehmen in erheblichem Maße in Geschäftsaktivitäten im betreffenden Staat einbeziehen. Daher geht Absatz 5 davon aus, dass nur Personen, die die Befugnis haben, Verträge abzuschließen, zu einer Betriebsstätte für das sie beschäftigende Unternehmen führen können. In einem solchen Fall verfügt die Person über ausreichende Befugnisse, um das Unternehmen zur Beteiligung an Geschäftsaktivitäten im betreffenden Staat zu verpflichten. Es ist wichtig zu beachten, dass die Verwendung des Begriffs «Betriebsstätte» in diesem Zusammenhang voraussetzt, dass die Person von dieser Befugnis wiederholt Gebrauch macht und nicht nur in isolierten Fällen[18].

Auch die Formulierung «Befugnis, Verträge im Namen des Unternehmens abzuschließen» beschränkt die Anwendung des Absatzes nicht nur auf einen Beauftragten, der buchstäblich im Namen des Unternehmens Verträge abschließt. Der Absatz gilt gleichermaßen für einen Beauftragten, der Verträge abschließt, die das Unternehmen binden, auch wenn diese Verträge nicht tatsächlich im Namen des Unternehmens abgeschlossen werden. Das Fehlen aktiver Beteiligung des Unternehmens an Transaktionen könnte auf eine erteilte Befugnis an einen Beauftragten hindeuten[19].

Der Befugnis zum Abschluss von Verträgen muss Verträge betreffen, die sich auf die eigentlichen Geschäftsaktivitäten des Unternehmens beziehen. Es wäre beispielsweise irrelevant, wenn die Person befugt wäre, im Namen des Unternehmens Mitarbeiter für die Unterstützung ihrer eigenen Tätigkeit oder für den Abschluss ähnlicher Verträge im Zusammenhang mit internen Abläufen einzustellen. Darüber hinaus muss diese Befugnis regelmäßig im anderen Staat ausgeübt werden, und die Feststellung, ob dies der Fall ist, sollte auf der Grundlage der wirtschaftlichen Realitäten der Situation erfolgen. Eine Person, die befugt ist, alle Elemente und Details eines Vertrags auf eine für das Unternehmen verbindliche Weise zu verhandeln, gilt als Ausübende dieser Befugnis «in diesem Staat», auch wenn der Vertrag von einer anderen Person in dem Staat unterzeichnet wird, in dem sich das Unternehmen befindet, oder wenn der ersten Person formal keine Vertretungsbefugnis erteilt wurde[20].

Andererseits wird allein die Tatsache, dass eine Person an Verhandlungen in einem Staat zwischen einem Unternehmen und einem Kunden teilgenommen hat, nicht ausreichen, um zu dem Schluss zu kommen, dass die Person in diesem Staat die Befugnis zum Abschluss von Verträgen im Namen des Unternehmens ausgeübt hat. Die Tatsache, dass eine Person an solchen Verhandlungen teilgenommen hat, könnte jedoch ein relevantes Element sein, um die genauen Funktionen zu bestimmen, die diese Person im Auftrag des Unternehmens wahrgenommen hat[21].

Da gemäß Absatz 4 die Unterhaltung einer festen Geschäftseinrichtung ausschließlich für Vorbereitungs- und Hilfstätigkeiten nicht als Betriebsstätte betrachtet wird, schafft auch eine Person, deren Aktivitäten auf solche Zwecke beschränkt sind, keine Betriebsstätte. Die Bestimmung, dass ein Beauftragter die Befugnis zum «gewohnheitsmäßigen» Abschluss von Verträgen ausüben muss, spiegelt das zugrunde liegende Prinzip in Artikel 5 wider, wonach die Präsenz, die ein Unternehmen in einem Vertragsstaat aufrechterhält, mehr als nur vorübergehend sein muss, damit das Unternehmen als Betriebsstätte und somit als steuerpflichtig in diesem Staat angesehen wird. Die Feststellung, ob der Beauftragte die Befugnis zum «gewohnheitsmäßigen Ausüben» der Vertragsbefugnis hat, hängt von der Art der Verträge und dem Geschäft des Unternehmens ab. Es ist nicht möglich, einen genauen Häufigkeitstest festzulegen. Wenn die in Absatz 5 festgelegten Anforderungen erfüllt sind, besteht eine Betriebsstätte des Unternehmens in dem Maße, in dem die Person im Auftrag des Unternehmens handelt, und zwar nicht nur in dem Umfang, in dem eine solche Person die Befugnis zum Abschluss von Verträgen im Namen des Unternehmens ausübt[22].

VIII. Schlussfolgerungen
Erst wenn alle diese Konzepte analysiert und auf die konkrete Situation (die auch andere, in diesem Artikel nicht beschriebene Situationen umfassen kann) angewendet werden, lässt sich grundsätzlich feststellen, ob es sich um eine Betriebsstätte handelt oder nicht. Im bejahenden Fall, ist es notwendig, die Situation so zu strukturieren, dass das Risiko gemindert oder die Situation vollständig gelöst wird, andernfalls könnte die portugiesische Steuerbehörde eines Tages davon ausgehen, dass es sich bei den vom Geschäftsführer über Portugal erzielten Einkünften tatsächlich um Gewinne aus einer Niederlassung (Betribstätte) des deutschen Unternehmens handelt. In diesem Szenario muss ermittelt werden, welche Einkünfte als in Portugal erwirtschaftete Unternehmensgewinne gelten und welche nicht (unter anderem gemäß Artikel 7 des DBA PT-DE).

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Dieser Text dient ausschließlich zu Informationszwecken und stellt weder eine Rechtsberatung dar, noch begründet er ein Mandatsverhältnis zwischen dem Leser und dem Rechtsanwalt, der den Text verfasst hat.

[1] Siehe: https://www.ibc-madeira.com/images/taxation_pdf/Alemanha.pdf.

[2] Siehe: https://read.oecd-ilibrary.org/taxation/model-tax-convention-on-income-and-on-capital-condensed-version-2017_mtc_cond-2017-en#page1,

[3] Siehe: https://read.oecd-ilibrary.org/taxation/model-tax-convention-on-income-and-on-capital-condensed-version-2017_mtc_cond-2017-en#page119. Portugal behält sich das Recht vor, ein Unternehmen als eine Betriebsstätte in Portugal zu betrachten, wenn das Unternehmen eine Tätigkeit im Bereich der Planung, Überwachung, Beratung, Durchführung von Hilfsarbeiten oder einer anderen Tätigkeit in Verbindung mit einem Bau- oder Installationsprojekt von mehr als sechs Monaten Dauer ausübt, sofern diese Tätigkeiten oder Arbeiten ebenfalls länger als sechs Monate andauern. Siehe: https://read.oecd-ilibrary.org/taxation/model-tax-convention-on-income-and-on-capital-condensed-version-2017_mtc_cond-2017-en#page170,

[4] Siehe: https://read.oecd-ilibrary.org/taxation/model-tax-convention-on-income-and-on-capital-condensed-version-2017_mtc_cond-2017-en#page120.

[5] Siehe: https://read.oecd-ilibrary.org/taxation/model-tax-convention-on-income-and-on-capital-condensed-version-2017_mtc_cond-2017-en#page129.  

[6] Siehe: https://read.oecd-ilibrary.org/taxation/model-tax-convention-on-income-and-on-capital-condensed-version-2017_mtc_cond-2017-en#page124.

[7] Siehe: https://read.oecd-ilibrary.org/taxation/model-tax-convention-on-income-and-on-capital-condensed-version-2017_mtc_cond-2017-en#page168.

[8] Siehe: https://read.oecd-ilibrary.org/taxation/model-tax-convention-on-income-and-on-capital-condensed-version-2017_mtc_cond-2017-en#page122.

[9] Siehe: https://read.oecd-ilibrary.org/taxation/model-tax-convention-on-income-and-on-capital-condensed-version-2017_mtc_cond-2017-en#page130.

[10] Siehe: https://read.oecd-ilibrary.org/taxation/model-tax-convention-on-income-and-on-capital-condensed-version-2017_mtc_cond-2017-en#page120.

[11] Siehe: https://www.ibc-madeira.com/images/taxation_pdf/Alemanha.pdf.

[12] Siehe: https://read.oecd-ilibrary.org/taxation/model-tax-convention-on-income-and-on-capital-condensed-version-2017_mtc_cond-2017-en#page130.

[13] Siehe: https://read.oecd-ilibrary.org/taxation/model-tax-convention-on-income-and-on-capital-condensed-version-2017_mtc_cond-2017-en#page134.

[14] Siehe: https://read.oecd-ilibrary.org/taxation/model-tax-convention-on-income-and-on-capital-condensed-version-2017_mtc_cond-2017-en#page135.

[15] Siehe: https://read.oecd-ilibrary.org/taxation/model-tax-convention-on-income-and-on-capital-condensed-version-2017_mtc_cond-2017-en#page143.  

[16] Siehe: https://read.oecd-ilibrary.org/taxation/model-tax-convention-on-income-and-on-capital-condensed-version-2017_mtc_cond-2017-en#page148.

[17] Siehe: https://read.oecd-ilibrary.org/taxation/model-tax-convention-on-income-and-on-capital-condensed-version-2017_mtc_cond-2017-en#page143.

[18] Siehe: https://read.oecd-ilibrary.org/taxation/model-tax-convention-on-income-and-on-capital-condensed-version-2017_mtc_cond-2017-en#page143.

[19] Siehe: https://read.oecd-ilibrary.org/taxation/model-tax-convention-on-income-and-on-capital-condensed-version-2017_mtc_cond-2017-en#page143.

[20] Siehe: https://read.oecd-ilibrary.org/taxation/model-tax-convention-on-income-and-on-capital-condensed-version-2017_mtc_cond-2017-en#page144.

[21] Siehe: https://read.oecd-ilibrary.org/taxation/model-tax-convention-on-income-and-on-capital-condensed-version-2017_mtc_cond-2017-en#page144.

[22] Siehe: https://read.oecd-ilibrary.org/taxation/model-tax-convention-on-income-and-on-capital-condensed-version-2017_mtc_cond-2017-en#page144.

[23] Siehe: https://www.ibc-madeira.com/images/taxation_pdf/Alemanha.pdf.

[24] Siehe: https://www.ibc-madeira.com/images/taxation_pdf/Alemanha.pdf.

[25] Siehe: https://www.ibc-madeira.com/images/taxation_pdf/Alemanha.pdf.

[26] Siehe: https://read.oecd-ilibrary.org/taxation/model-tax-convention-on-income-and-on-capital-condensed-version-2017_mtc_cond-2017-en#page175.

[27] Siehe: https://read.oecd-ilibrary.org/taxation/model-tax-convention-on-income-and-on-capital-condensed-version-2017_mtc_cond-2017-en#page177.  

[28] Siehe: https://read.oecd-ilibrary.org/taxation/model-tax-convention-on-income-and-on-capital-condensed-version-2017_mtc_cond-2017-en#page179.