Der qualifizierte Rangrücktritt - Neues zur Passivierung

Urteil des Bundesfinanzhof vom 30.11.2011, Az. I R 100/10

In seinem Urteil vom 30.11.2011 hat der Bundesfinanzhof zur Frage der Passivierungspflicht von Verbindlichkeiten Stellung genommen, Az. I R 100/10.

Der Bundesfinanzhof kommt im Urteil zu dem Ergebnis, dass eine Verbindlichkeit, die nur aus künftigen Gewinnen oder einem etwaigen Liquidationsüberschuss erfüllt werden muss, mangels gegenwärtiger wirtschaftlicher Belastung nicht ausgewiesen werden kann.

Im zu entscheidenden Sachverhalt hat die klagende GmbH mit dem Gesellschafter einen Darlehens- und Rangrücktrittsvertrag abgeschlossen. In den Verträgen war vereinbart, dass für den Fall einer Überschuldung der Klägerin die Forderungen in Höhe desÜberschuldungsbetrags im Rang hinter die Forderungen der übrigen Gläubiger zurücktreten - sog. qualifizierter Rangrücktritt. Dabei sollte die Befriedigung der Forderungen ausschließlich aus künftigen, bestehende Verlustvorträge übersteigenden Jahresüberschüssen oder aus einem etwaigen Liquidationsüberschuss erfolgen. Ein Hinweis auf die Möglichkeit der Tilgungaus sonstigem freien Vermögen fehlte.

Das zuständige Finanzamt hat im Rahmen einer Betriebsprüfung die Passivierung der Verbindlichkeit nicht anerkannt und diese gewinnwirksam aufgelöst.

In seiner Entscheidung hat der Bundesfinanzhof die Auffassung des Finanzamtes bestätigt.

Der Wortlaut des § 5 Abs. 2a EStG 1997 und die vorangegangene Rechtsprechung lassen nur den Schluss zu, dass die Klägerin durch die Darlehensverbindlichkeiten - unabhängig von deren rechtlicher Existenz - wirtschaftlich nicht belastet ist.

Aufgrund der am Bilanzstichtag bestehenden Überschuldung war kein Gewinn zur Tilgung der Darlehensverbindlichkeit vorhanden. Zwar ist mit der Rückzahlung aus dem Liquidationsüberschuss das gegenwärtige Vermögen betroffen - allerdings ist dem Grundsatz der Unternehmensfortführung („going concern") Rechnung zu tragen. Damit ist von ausreichenden Rücklagen zur vollen Verlustdeckung auszugehen. Dies führt dazu, dass der Liquidationsfall noch nicht berücksichtigt werden muss.

Die vertragliche Abrede entspricht damit einem Erlass gegen Besserungsschein oder einem qualifizierten Rangrücktritt, nach dem Verbindlichkeiten nur aus künftigen Gewinnen oder aus einem Liquidationsüberschuss zu befriedigen sind.

Praxishinweis

Eine Rangrücktrittsvereinbarung kann in einer bestehenden Unternehmenskrise die insolvenzrechtliche Überschuldung verhindern und damit die Unternehmensfortführung gewährleisten. Dabei muss jedoch im Rahmen der Gestaltung sichergestellt werden, dass ein steuerbilanzieller Ausweis der Verbindlichkeit, um die Anwendung des § 5 Abs. 2a EStG zu vermeiden. Wird dies nicht beachtet, kann die erfolgswirksame Auflösung der Verbindlichkeit die Sanierung gefährden.

In der Praxis wurde nach der Änderung der Insolvenzordnung durch das Finanzmarktstabilisierungsgesetz und das MoMiG sowie die BFH-Rechtsprechung (BFH v. 10.11.2005, IV R 13/04) in den Rangrücktrittsvereinbarungen der Passus "Befriedigung aus sonstigem freien Vermögen" als nicht notwendig angesehen.

Dem hat der Bundesfinanzhof in seiner Entscheidung klar widersprochen.

In Übereinstimmung mit der Finanzverwaltung (BMF v. 08.09.2006, IV B 2 - S 2133 - 10/06) werden entsprechende Vereinbarungen aufgrund der Abhängigkeit zwischen Gewinn und Verbindlichkeit als qualifizierter Rangrücktritt angesehen. Auf diesen wird folgerichtig § 5 Abs. 2a EStG angewendet, so dass die Verbindlichkeit steuerbilanziell nicht zu passivieren ist.

Unternehmen sollten daher bestehende Finanzierungsverträge von Experten prüfen lassen und notwendige Änderungen vornehmen. Anderenfalls kann die Auflösung eventuell bestehende Sanierungschancen torpedieren.

Neue Verträge sollten sehr sorgfältig formuliert werden.

Sofern eine Änderung der Verträge nicht mehr möglich ist, bleibt nur noch, auf Grundlage der unsicheren Voraussetzungen des Sanierungserlasses (BMF v. 27.03.2003, IV A 6 - S 2140 - 8/03) die Begünstigung des Sanierungsgewinns zu beantragen.