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Fotografie: 7% oder 19% Mehrwertsteuer?
- 9 Minuten Lesezeit
Im Bereich der professionellen Fotografie, des Kommunikations- und Fotodesigns und des (Foto-) Journalismus stellt sich immer wieder die Frage, ob für erbrachte Leistungen der Regelsteuersatz von 19%, oder nur 7% Mehrwertsteuer an den Fiskus abgeführt und dem Auftraggeber in Rechnung gestellt werden müssen.
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Einfache Grundregel: Im Zweifel 19%
Die Grundregel ist einfach: Für fotografische Arbeiten ist grundsätzlich der Regelsteuersatz von 19 % nach § 12 Abs. 1 UStG fällig. Aber: im Bereich des Urheberrechts gibt es Ausnahmen, die zu einer Umsatzsteuerbegünstigung führen können.
Bei der Lieferung von Fotografie-Produkten wie z.B. Passbildern, Papier-Abzügen, CDs mit Postern, gerahmte Bildern, Fotobüchern und Fotografien, die z. B. auf Alu-Dibond oder auf eine sonstigen Träger aufgezogen werden sowie bei der Lieferung digitalen Abzügen/Dateien auf eine CD-Rom oder einem sonstigen Datenträger, sind grundsätzlich mit dem Regelsatz von 19% zu versteuern.
- Für die Einräumung von Rechten an Fotografien, bspw. zur Nutzung in Social Media oder auf einer Internetseite (sog. Rechte der öffentlichen Zugänglichmachung nach § 19a UrhG) oder zum eigenem Ausdruck und Verteilung der Fotografien (Vervielfältigungs- und Verbreitungsrecht, §§ 16, 17 UrhG) fällt hingegen nur der reduzierte Mehrwertsteuer-Satz von 7% nach § 12 Abs. 2 Nr. 7c UStG an.
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Der Teufel steckt im Detail
Ob im konkreten Fall 19% oder 7% an den Fiskus abzuführen sind, kann im Einzelfall äußert schwierig zu bestimmen sein. Maßgeblich ist der Schwerpunkt der konkreten, einheitlich zu betrachtenden Leistung, die z.B. der_die Fotograf_in nach dem erteilten Auftrag (Vertrag) zu erbringen hat.
Gerade bei gemischten Leistungen wie z.B der Lieferung von Abzügen und Foto-Dateien auf Datenträger bei gleichzeitiger Einräumung oder Übertragung von "überschießenden" Rechten an den fotografischen Werken kommt es darauf an, wo der Schwerpunkt der Leistung liegt – auf der "Einräumung, Übertragung und Wahrnehmung von Rechten, die sich aus dem Urheberrechtsgesetz ergeben" (§ 12 Abs. 2 Nr. 7c UStG), oder auf der Lieferung von Produkten?
Für diese Einordnung ist u.a. neben dem den wirtschaftlichen Faktoren auch die vertragliche Vereinbarung (der Auftrag) maßgeblich, wobei die Finanzämter die steuerbegünstigende Ausnahmevorschrift des § 12 Abs. 2 Nr. 7c UStG (im eigene Interesse) allerdings sehr eng auslegen. Die Finanzverwaltung geht z.B. davon aus, dass digitale Fotografien (Dateien), die auf CD-Roms oder einem anderen Datenträger an den Kunden/Auftraggeber übergeben werden, i.d.R. nicht umsatzsteuerbegünstigt sind, da zumindest Privatkunden grundsätzlich keine besonderen urheberrechtlichen Nutzungsrechte an den Fotografien benötigen und erwerben wollen. Das Bundesfinanzministerium und die obersten Finanzbehörden der Länder haben dazu festgestellt (vgl. FM Schleswig-Holstein, Kurzinfo USt Nr. 4/2013 vom 14.06.2013) :
"Fotografische Leistungen unterliegen grundsätzlich dem Regelsteuersatz nach § 12 Abs. 1 UStG.
Nach § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. c UStG unterliegen jedoch die Einräumung, Übertragung und Wahrnehmung von Rechten, die sich aus dem Urheberrechtsgesetz ergeben, dem ermäßigten Umsatzsteuersatz von 7 %. Hierbei handelt es sich um eine Ausnahmevorschrift, bei der der Grundsatz der engen Auslegung zu beachten ist.
Nach Abschn. 12.7 UStAE sind sonstige Leistungen nach § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. c UStGbegünstigt, wenn deren wesentlicher Inhalt in der Einräumung, Übertragung und Wahrnehmung von Rechten nach dem Urheberrecht besteht. Ob dies der Fall ist, bestimmt sich nach dem entsprechend der vertraglichen Vereinbarung erzielten wirtschaftlichen Ergebnis (Abschn. 12.7 Abs. 1 Sätze 1 und 2 UStAE). Urheberrechtlich geschützt sind Lichtbildwerke (Abschn. 12.7 Abs. 18 Satz 1 UStAE). Übergibt der Fotograf seinem Auftraggeber nur die bestellten Positive – z. B. Passbilder, Familien- und Gruppenaufnahmen –, liegt keine Rechtsübertragung, sondern eine nicht begünstigte Lieferung vor (Abschn. 12.7 Abs. 18 Satz 4 UStAE). Das gilt auch für Bilddateien.
Einem privaten Endverbraucher, der Hochzeits- oder Portraitaufnahmen bei einem Fotografen in Auftrag gibt, geht es in erster Linie darum, die Fotos oder die Bilddateien zu erhalten. Die zwangsläufig verbundene Übertragung der urheberrechtlichen Nutzungsrechte ist Bestandteil einer einheitlichen wirtschaftlichen Gesamtleistung, deren Schwerpunkt jedoch nicht in der Übertragung von urheberrechtlichen Schutzrechten, sondern in der Überlassung der Fotografien – auch digital – besteht. An dieser Beurteilung kann weder die Leistungsbezeichnung in der Rechnung, z. B. „Übertragung von Nutzungsrechten”, noch der Hinweis des Fotografen, er sei nicht handwerklich, sondern künstlerisch tätig, etwas ändern."
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Vertragliche Gestaltung
Grundsatz der einheitlichen Leistung
Durch vertragliche Gestaltung kann versucht werden, zumindest die Teile der erbrachten Leistungen, die in der Einräumung oder Übertragung von Urheberrechten bestehen, mit nur 7% abrechnen zu müssen.
Allerdings sind der vertraglichen Aufsplittung eines Auftrags z.B.
in ein Werkhonorar für die Anfertigung der Bilder und Abzüge,
in einen Kaufpreis für Abzüge und
in eine Lizenzgebühr für Einräumung bestimmter (weiterer) Rechte an den Bildern,
enge Grenzen gesetzt.
Insb.ist dabei der steuerrechtliche Grundsatz zu beachten, dass ein einheitlicher wirtschaftlicher Vorgang nicht "künstlich" in mehrere Leistungen aufgeteilt werden darf. Nach Ansicht der Finanzbehörden (vgl. FM Schleswig-Holstein, Kurzinfo USt Nr. 4/2013 vom 14.06.2013) kommt der Regelsteuersatzdaher "auch dann zur Anwendung, wenn der Fotograf in seiner Rechnung das Aufnahmehonorar und den Preis für den Verkauf der Bilder oder Bilddateien gesondert ausweist. Grundsätzlich ist jede Leistung selbstständig zu beurteilen. Allerdings darf ein einheitlicher wirtschaftlicher Vorgang umsatzsteuerrechtlich nicht in mehrere Leistungen aufgeteilt werden (Abschn. 3.10 Abs. 3 Satz 1 UStAE). Das ergibt sich aus der im Umsatzsteuerrecht geltenden wirtschaftlichen Betrachtungsweise, so dass es zu keiner künstlichen Aufspaltung kommen darf. Aus Sicht der Auftraggeber steht die Überlassung der Bilder im Vordergrund, so dass diese Leistung das Wesen dieses Umsatzes darstellt."
Wenn neben Papierabzügen als zusätzliche (Neben-) Leistung auch die Rechte zur Nutzung der Fotografien z. B. in Social Media eingeräumt werden, dann geht diese Rechteeinräumung nach Ansicht der Finanzbehörden also in der steuerlich nicht begünstigten Leistung (Lieferung der Papierabzüge) auf. Denn der Schwerpunkt der Leistung liegt auch hier im Verkauf der Papierfotografien. Auch die Nutzungsrechte für Social Media etc. sind daher als Teil der Gesamtleistung mit 19% MwSt. abzurechnen.
Steuerbegünstigte Leistungen
Eine ausnahmsweise Besteuerung mit 7% kommt aber dann in Betracht, wenn die Einräumung von Nutzungsrechten auch wirtschaftlich im Vordergrund steht, oder sogar der einzige Vertragsinhalt ist.
Das kann z.B. dann der Fall sein, wenn (nachträglich) weitere Rechte oder umfangreiche Rechtepakte erworben werden oder wenn sehr weitgehende, und entsprechend teure (Exklusiv-) Rechte an einzelnen Fotografien (Werken) mit, im Vergleich, geringen Herstellungsaufwand, erworben werden.
Welche Bedeutung haben Rechnungen?
Bei der vertraglichen Gestaltung ist zu beachten, dass dem Finanzamt v.a die Rechnungen als Prüfungsgrundlage vorliegen; diesen kommt daher eine besondere Bedeutung zu:
Wen in einer Rechnung dort ein Honorar für bestimmte "Fotoarbeiten" oder konkrete Produkte (Abzüge, gerahmte Bilder, ...) berechnet wird, dann wird das Finanzamt verlangen, dass dafür 19% MwSt. bezahlt werden.
Ergibt sich aus der Rechnung hingegen, dass (v.a.) genau beschriebene Rechte an fotografischen Werken eingeräumt oder übertragen wurden (i.d.R. unter Verweis auf den urspgl. Auftrag), und dafür eine Lizenzgebühr berechnet wird, dann kann das Finanzamt den reduzierten Mehrwertsteuer-Steuersatz von 7% akzeptieren. Allerdings muss dies auch dem vertraglich vereinbarten entsprechen, d.h. die simple Bezeichnung einer abgerechneten Leistung als "Übertragung von Nutzungsrechten" oder "künstlerische Tätigkeit" reicht nicht aus.
Was gilt bei professionellen Arbeiten, z.B. von Fotojournalisten oder für eine Werbeagentur?
Dem ermäßigten Steuersatz unterliegen i.d.R. auch die Leistungen der Bildjournalisten (Bildberichterstatter), Bildagenturen, von Kameramännern und -frauen, sowie von Foto-Designer_innen (vgl. UStAE Ziff 12.7.).
Ein professioneller Fotojournalist, der einem Zeitungsverlag Bilder übersendet und ihm dabei Print-Rechte und Rechte für die Veröffentlichung der Bilder im Internet einräumt, kann diese Leistung i.d.R. mit 7% MwSt. abrechnen.
Gleiches gilt für einen professionellen Werbefotograf oder Foto-Designer, der für eine Werbeagentur tätig wird und dieser v.a. Bildrechte einräumt. Auch hier liegt der Schwerpunkt der Leistung regelmäßig auf der Rechteeinräumung.
Zu den steuerlich begünstigten Leistungen der Journalisten und Presseagenturen gehören u. a. Kommentare zu politischen, kulturellen, wissenschaftlichen, wirtschaftlichen, technischen und religiösen Ereignissen und Entwicklungen, Kunstkritiken einschließlich Buch-, Theater-, Musik-, Schallplatten- und Filmkritiken sowie Reportagen, die über den bloßen Tatsachen-Bericht hinaus eine kritische Würdigung vornehmen und daher i.a.R. urheberrechtlichen Schutz genießen. Nicht urheberrechtlich geschützt, und daher auch nicht steuerlich begünstigt, sind hingegen i.d.R. reine Tatsachennachrichten und Tagesneuigkeiten, Rechercheergebnisse, Datensammlungen etc. es sei denn, sie haben durch eine individuelle Formgebung ausnahmsweise doch Werkcharakter erlangt.
Auch für Schriftsteller kommt die Umsatzsteuerbegünstigung in Betracht, soweit sie z.B. einem Verlag die Nutzungsrechte (Verlagsrechte) an urheberrechtlich geschützten Werken wie z.B. Romanen, Epen, Sagen, Erzählungen, Märchen, Fabeln, Novellen, Kurzgeschichten, Essays, Satiren, Anekdoten, Biographien, Autobiographien, Reiseberichte, Aphorismen, Traktate, Gedichte, Balladen, Sonette, Oden, Elegien, Epigramme, Liedtexte, Bühnenwerke aller Art, Libretti, Hörspiele, Drehbücher, wissenschaftliche Bücher, Abhandlungen und Vorträge, Forschungsberichte, Denkschriften, Kommentare zu politischen und kulturellen Ereignissen sowie Reden und Predigten, einräumen. I.d.R. gilt dies aber nicht fpr gehalten Reden und Vorlesungen (auch nicht bei Übergabe oder Verteilung des Redemanuskripts) oder für die Übergabe eines Gutachten oder von Studienergebnissen.
Zur Vermeidung von Abgrenzungsschwierigkeiten, lassen die Finanzbehörden zu, dass z.B. Journalisten grundsätzlich auf ihre Leistungen aus journalistischer Tätigkeit insgesamt den ermäßigten Steuersatz anwenden. Dies ist aber in jedem Einzelfall anhand der Gesamtumstände zu beurteilen!
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Sonderfall Fotobücher
Bei Fotobüchern gibt eine weitere umsatzsteuerliche Sonderregel.
Zwar kann i.d.R. auch auf die Erstellung eines Fotobuchs der ermäßigte Steuersatz nach § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStGi. V. m. Nr. 49 der Anlage 2 zum UStG nicht angewendet werden. Denn auch hier steht eine voll umsatzpflichtige Leistung im Vordergrund, nämlich der Erstellung/Zusammenstellung des Fotobuchs.
Anders kann es aber zu beurteilen sein, wenn "lediglich ein vom Kunden selbst entworfenes Fotobuch gedruckt und ausgeliefert wird."Die Lieferung von solchen Fotobüchern kann nach § 12 Abs. 2 Nr. 1 und 2 UStG i. V. m. Nr. 49 Buchst. a der Anlage 2 zum UStG, wonach u.a Bücher steuerlich begünstigt werden, dem ermäßigten Steuersatz unterliegen (vgl. FM Schleswig-Holstein, Kurzinfo USt Nr. 4/2013 vom 14.06.2013)
Erhebliches Risiko!
Berechnet ein Fotograf oder eine Fotografin zu Unrecht nur 7% MwSt, statt 19% MwSt., muss er bzw. sie damit rechnen, im Rahmen einer Betriebsprüfung durch das zuständige Finanzamt dazu verpflichtet zu werden, die Differenz – satte 12 Prozentpunkte – aus der eigenen Tasche nachzahlen zu müssen, zuzüglich noch erhebliche Verzugszinsen und Säumniszuschlägen! Es empfiehlt sich daher eine sehr genaue Prüfung, welcher Steuersatz richtigerweise anzusetzen ist!
Andererseits erleidet ein Fotograf oder eine Fotografin einen erheblichen Wettbewerbsnachteil, wer er bzw. sie Leistungen mit 19% abrechnet, für die nur 7% abgerechnet werden müssten – und von ihren Wettbewerbern abgerechnet werden! Dies gilt insb. dann, wenn die Kund_innen des_der Fotograf_in die Umsatzsteuer nicht im Wege des Vorsteuerabzugs geltend machen könne, also insb. Privatpersonen / Verbraucher.
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Was tun, wenn das Finanzamt klingelt?
Da auch die einzelne Sachberabeiter_innen _innen in den Finanzämtern mit Fragen des Urheberrechts nicht immer vertraut sind, und den Unterschied zwischen dem Verkauf eine Fotografie-Produkts und der Einräumung von Rechte an einer Fotografien, nicht immer kennen, kommt es in diesem Bereich häufiger zu unberechtigten Nachforderungen der Finanzämter.
In diesen Fällen sollte, nach entsprechender Pürfung durch einen fachkundigen Rechtsanwalt oder Rechtsanwältin, fristgerecht Widerspruch gegen eine Nachforderungs-Bescheid des Finanzamts eingelegt werden. Dabei sind die Widerspruchsfristen unbedingt zu beachten!
Um die Finanzämter davon zu überzeugen, dass nur eine mit 7% zu versteuernde Leistung (Rechteeinräumung) vorliegt, kann ein (kurzes) Gutachten eines fachkundigen Rechtsanwalts für Urheberrecht hilfreich sein, da es letztlich um urheberrechtliche, nicht steuerrechtliche Fragen geht, mit der die Finanzämter oft nicht ausreichend vertraut sind.
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