Überversorgung von Geschäftsführern und Gesellschaftergeschäftsführern GGF in der bAV

1. Problem der Überversorgung in der betrieblichen Altersversorgung

Um steuerlichen Missbrauch bei der betrieblichen Altersversorgung zu vermei­den, versucht die Finanzverwaltung jene Versorgungszusagen herauszufiltern, bei denen der eigentliche Versorgungszweck durch steuerliche Motive ver­drängt wird. Hierbei spielt die Höhe der Versorgung eine entscheidende Rolle. Betroffen sind grundsätzlich sowohl Arbeitnehmer als auch Geschäftsführer, wobei sich das Problem in der Praxis am häufigsten im Bereich der Geschäftsführer bzw. Gesellschaftergeschäftsführer zeigt.

2. 75 %-Regelung als Methode zur Beurteilung der Angemessenheit in der Praxis

Das BMF hat Ende 1998 die vom BFH entwickelte 75 %-Regel generell für alle Durchführungswege der betrieblichen Altersversorgung als anwendbar erklärt [BMF-Schreiben vom 02.09.1998 / IV B2-S2144c-34/98 i. V. m. BMF-Schreiben vom 07.01.1998 / IV B2-S2176-178/97; BFH-Urteil vom 17.05.1995 / I R 16/94]. 

Die 75 %-Regelung besagt, dass die Ruhestandsbezüge (= Summe der zugesagten Leistungen aus betrieblicher Altersversorgung und der zu erwartenden gesetzlichen Rente) 75 % der Aktivenbezüge nicht überschreiten dürfen. Im Ergebnis werden alle Leistungen, gesetzliche Rente, evtl. bestehende Direktversicherung oder auch Direktzusage oder Unterstützungskassenversorgung zusammengerechnet. Kapitalzusagen sind auf Monatsbeträge umzurechnen.

Werden dem Arbeitnehmer höhere Leistungen über die Unterstützungskasse in Aussicht gestellt, so sind die die 75 %-Grenze übersteigenden Zusagebeträge nicht betrieblich veranlasst und insoweit stellen die Zuwendungen keine steuerlich abzugsfähigen Betriebsausgaben dar.[Da diese Regelungen auf die hochgerechneten rein theoretischen Leistungen der gesetzlichen und betrieblichen Rente abstellt, ohne Beachtung, dass diese erst über einen längeren Zeitraum erdient werden müssen, wird durch die 75%-Regelung der wahre Versorgungsgrad viel zu optimistisch beurteilt, d.h. diese Regelung zeigt schneller eine Überversorgung an, als es in der Realität wirklich der Fall sein wird.]

Aufgrund der recht schwierigen Schätzung der zu erwartenden gesetzlichen Rente kann z. B. aus Vereinfachungs- und Vorsichtsgründen der maximal erreichbare Wert, nämlich 45 % der jeweiligen monatlichen sozialversicherungspflichtigen Bezüge, angesetzt werden. Der Jahreswert ergibt sich dann aus dem 12-fachen.

Die zu erwartenden Leistungen der Unterstützungskasse sind mit der mit 12 multiplizierten monatlichen Grundrente anzusetzen bzw. mit 10 % des Grundkapitals.

100.000,00 € Kapitalabfindung entspricht also einer Jahresrente von 10.000,00 € (= Jahreswert). Es gelten jeweils die von der Unterstützungskasse in der Anwartschaftsbestätigung mitgeteilten Werte. Bei der zu erwartenden Leistung aus einer ggf. vorhandenen Direktversicherung, Pensionskasse, Pensionsfond oder Pensionszusage ist ebenfalls der zugesagte Betrag maßgeblich.

3. Änderung dieser Betrachtung durch das BMF-Schreiben vom 3.11.2004

Mit dem BMF-Schreiben vom 03.11.2004 wurde die bilanzsteuerrechtliche Berücksichtigung von überdurchschnittlich hohen Versorgungsanwartschaften (Überversorgung) neu geregelt. Demnach sind überdurchschnittlich hohe Versorgungszusagen grundsätzlich anzuerkennen, soweit die Zusagen betrieblich veranlasst sind und arbeitsrechtlich keine Reduzierung der Versorgungszusagen aufgrund planwidriger Überversorgung möglich sind. Problemfälle [BMF-Schreiben vom 03.11.2004 / IV B2-S2176-13/04, Rz. 6 ff.], die stets eine gesonderte Prüfung erforderlich machen, sind unzulässige Vorwegnahmen künftiger Einkommensentwicklungen durch überdurchschnittlich hohe Versorgungszusagen, Wechsel von Vollzeit zu Teilzeitbeschäftigung, sowie mitarbeitende Ehegatten. Hier empfehle ich grundsätzlich, eine Stellungnahme der sachlich und örtlich zuständigen Finanzverwaltung zur steuerlichen Zulässigkeit einzuholen.

Soweit die Versorgungsleistungen auf Entgeltumwandlung beruhen, können die umgewandelten Entgelte und die diesen entsprechenden Versorgungs­leistungen bei der Berechnung der 75 %-Grenze unberücksichtigt bleiben. [BMF-Schreiben vom 03.11.2004 / IV B2-S2176-13/04, Rz. 18]

Die sog. Vereinfachungsregelung (30 %-Aufwandsregelung) war letztmals für die Wirtschaftsjahre anzuwenden, die vor dem 01.01.2005 beginnen.

4. Fazit

Die Beurteilung einer Überversorgung bedeutet in den Grenzfällen durchaus das Abwägen und Berücksichtigen verschiedener Faktoren. Steuerlicher oder rechtlicher Rat zur Beurteilung einer möglichen Überversorgung oder Beurteilung möglicher Maximalbeträge ist stets sinnvoll.