Wohnsitzverlegung in die Schweiz - Teil 2

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Rechtsanwalt Rüdiger Bock, LL.M., Konstanz/Zürich

Februar 2014

IV. Besteuerungsrecht der Staaten

Die unbeschränkte Steuerpflicht bedeutet, dass der Steuerpflichtige seine gesamten Welteinkünfte in diesem Staat zu versteuern hat. Beschränkte Steuerpflicht bedeutet, dass der Steuerpflichtige nur die aus diesem Staat stammenden Einkünfte zu versteuern hat.

Die Voraussetzungen, nach denen eine natürliche Person unbeschränkt steuerpflichtig wird, sind in der Schweiz und in Deutschland etwas unterschiedlich gestaltet, auch wenn die Begriffe fast dieselben sind.

  1. Deutschland

In Deutschland reicht ein Wohnsitz oder der gewöhnliche Aufenthalt aus.[1] Einen Wohnsitz hat jemand dort, wo er eine Wohnung unter Umständen innehat, die darauf schließen lassen, dass er die Wohnung beibehalten und benutzen wird.[2] Auf die Anmeldung beim Einwohnermeldeamt kommt es dabei grundsätzlich nicht an, da der Wohnsitzbegriff ein steuerrechtlicher ist. Möblierte Zimmer oder Hotelunterkünfte können unter besonderen Umständen ebenso als Wohnsitz angesehen werden wie die Benutzung einer Wohnung von Familienangehörigen. Ein gewöhnlicher Aufenthalt setzt eine langfristige Verweildauer voraus. Wenn sich eine Person zeitlich zusammenhängend an mehr als 6 Monaten – ungeachtet kurzfristiger Unterbrechungen – in Deutschland aufhält, wird der gewöhnliche Aufenthalt unwiderleglich angenommen.[3]

  1. Schweiz

In der Schweiz wird die unbeschränkte Steuerpflicht durch Wohnsitz oder Aufenthalt begründet. Der Wohnsitz wird dadurch bestimmt, dass sich eine Person in der Absicht dauernden Verbleibens niederlässt und dort den Lebensmittelpunkt begründet.[4] Für einen steuerrechtlichen Aufenthalt reichen, anders als in Deutschland, bereits 30 Tage mit oder 90 Tage ohne Erwerbstätigkeit.[5]

  1. Vermeidung der Doppelbesteuerung bei doppelt unbeschränkter Steuerpflicht

Besteht nach diesen Regeln in beiden Ländern eine unbeschränkte Steuerpflicht, soll die daraus resultierende doppelte Steuerpflicht durch das Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) Deutschland-Schweiz vermeiden werden, indem einer der Staaten als „Ansässigkeitsstaat“ bestimmt wird.[6] Bei einem in die Schweiz Ziehenden ist nach den Regelungen des DBA in der Regel die Schweiz das Land, der sich als Ansässigkeitsstaat durchsetzt, da dort der Lebensmittelpunkt begründet wird. Im Einzelnen muss dies aber genau geprüft werden, insbesondere wenn noch eine Wohnung in Deutschland beibehalten wird.

V. Besteuerung der einzelnen Einkunftsquellen nach DBA

Auch wenn der Ansässigkeitsstaat hiernach bestimmt ist, hat der andere Staat möglicherweise noch ein Besteuerungsrecht, falls dieser der Quellenstaat ist, also die Einkünfte aus diesem stammen (beschränkte Steuerpflicht). Der Ansässigkeitsstaat stellt die Einkünfte nach Besteuerung im Quellenstaat entweder von seiner Besteuerung frei (Freistellungsmethode)[7] oder er rechnet die im Quellenstaat bezahlte Steuer an (Anrechnungsmethode).

  1. Unselbständige Tätigkeit

Einkünfte aus unselbständiger Tätigkeit sind grundsätzlich nur im Tätigkeitsstaat zu besteuern.[8] Im Einzelnen existieren hier viele Detailregelungen.

a) Grenzgänger

Grenzgänger ist jede in einem Vertragsstaat ansässige Person, die in dem anderen Vertragsstaat ihren Arbeitsort hat und von dort regelmäßig an ihren Wohnsitz zurückkehrt. Kehrt diese Person nicht jeweils nach Arbeitsende an ihren Wohnsitz zurück, entfällt die Grenzgängereigenschaft nur dann, wenn die Person bei einer Beschäftigung während des gesamten Kalenderjahres an mehr als 60 Arbeitstagen aufgrund ihrer Arbeitsausübung nicht an ihren Wohnsitz zurückkehrt (60-Tage-Regelung).[9]

b) Ausnahme: 60-Tage-Regelung

Aus der Bezeichnung „aufgrund“ ist zu entnehmen, dass die Nichtrückkehr an den Wohnort berufsbedingt sein muss. Von einer Berufsbedingtheit der Nichtrückkehr ist auszugehen, wenn die Straßenentfernung zwischen Arbeitsort und Wohnort mehr als 110 km beträgt oder wenn die für die Wegstrecke von der Arbeitsstätte zum Wohnort benötigte Zeit (hin- und zurück) mit den in der Regel benutzten Transportmitteln 3 Stunden übersteigt. Andererseits wird bei einer Straßenentfernung von unter 90 km und einer benötigten Zeit von unter 1,5 Stunden von einer Zumutbarkeit ausgegangen.[10] Dazwischen liegt ein Ermessensspielraum. Ein weiteres Kriterium für die Unzumutbarkeit liegt vor, wenn der Arbeitgeber die Wohn- und Übernachtungskosten des Arbeitnehmers trägt.

Eintägige Geschäftsreisen in Drittstaaten, Arbeitstage im Wohnsitzstaat sowie Tage, an denen der Steuerpflichtige von mehrtägigen Geschäftsreisen aus Drittstaaten an seinen Wohnsitz zurückgekehrt ist, sind bei der Ermittlung der Anzahl der Nichtrückkehrtage nicht zu berücksichtigen.[11]

Die tatsächlichen Übernachtungen müssen durch den Steuerpflichtigen nachgewiesen werden.[12] Zudem ist ein besonderes Formular vorgesehen, welches vom Arbeitgeber an die kantonalen Steuerbehörden und ans deutsche Finanzamt übermittelt wird.[13]

c) Besteuerung der Grenzgänger

Bei Grenzgängern ist das Besteuerungsrecht des Tätigkeitsstaats auf 4,5 % beschränkt. Das gilt allerdings nur, wenn der Grenzgänger seinem Arbeitgeber eine Ansässigkeitsbescheinigung seines Wohnsitzstaats vorlegen kann.[14] Der Ansässigkeitsstaat berücksichtigt diese Steuer durch Anrechnung (Deutschland) bzw. Herabsetzung der Bemessungsgrundlage durch ein Fünftel (Schweiz).[15]

d) Expats, Monteurklausel

Werden Arbeitnehmer nur kurzfristig im anderen Staat tätig, kann es bei einer Besteuerung im Ansässigkeitsstaat bleiben. Dies gilt nur dann, wenn

1.) sich der Arbeitnehmer in dem anderen Staat insgesamt nicht länger als 183 Tage während des betreffenden Kalenderjahres aufhält,

2.) die Vergütungen von einem Arbeitgeber oder für einen Arbeitgeber gezahlt werden, der nicht in dem anderen Staat ansässig ist, und

3.) die Vergütungen nicht von einer Betriebsstätte oder einer festen Einrichtung getragen werden, die der Arbeitgeber in dem anderen Staat hat.[16]

e) Leitende Angestellte

Ist der Arbeitnehmer Vorstandsmitglied, Direktor, Geschäftsführer oder Prokurist einer Kapitalgesellschaft in anderen Staat, und ist er kein Grenzgänger, so steht dem Sitzstaat der Kapitalgesellschaft das Besteuerungsrecht zu. Eine Ausnahme ist allerdings in dem Fall vorgesehen, dass die Tätigkeit so abgegrenzt ist, dass sie lediglich Aufgaben außerhalb dieses Staates umfasst, oder falls dieser Staat die Einkünfte nicht besteuert. [17] [18] Zu den genannten Direktoren gehören auch stellvertretende Direktoren oder Vizedirektoren und Generaldirektoren. Die Regelung ist nur auf Personen anwendbar, deren – vom Anwendungsbereich der Vorschrift umfasste – Funktion oder Prokura im Handelsregister eingetragen ist.[19]

f) Verwaltungsräte

Bezieht ein Steuerpflichtiger Vergütungen für eine Tätigkeit als Mitglied des Aufsichts- oder Verwaltungsrats einer Kapitalgesellschaft im anderen Staat, so können diese Vergütungen im Sitzstaat der Gesellschaft versteuert werden.[20] Hat die Gesellschaft ihren Sitz in Deutschland und ist der Steuerpflichtige in der Schweiz ansässig, nimmt die Schweiz die Vergütungen von der Besteuerung unter Progressionsvorbehalt aus.[21] Hat die Gesellschaft ihren Sitz in der Schweiz und der Steuerpflichtige seine Ansässigkeit in Deutschland, rechnet Deutschland die schweizerische Steuer an.[22] Anders ist dies jedoch, wenn die Verwaltungsratsvergütung tatsächlich für die Geschäftsführungstätigkeit gezahlt wird – dann sind die Regelungen über Geschäftsführergehälter anzuwenden.[23]

  1. Ruhegehälter

Bezieht die Person Ruhegehälter, so ist zwischen privaten und öffentlich-rechtlichen Kassen zu unterscheiden. Private Ruhegehälter werden im Ansässigkeitsstaat besteuert, während bei öffentlich-rechtlichen Ruhegehältern das Besteuerungsrecht dem Schuldnerstaat zugewiesen wird.[24]

  1. Aus unbeweglichem Vermögen

Aus Immobilien erzielte (Vermietungs- oder Verpachtungs-) Einkünfte werden grundsätzlich dem Staat zugewiesen, in dem sich die Immobilie befindet (Belegenheitsprinzip). Danach unterliegen Einkünfte aus der Vermietung von deutschen Immobilien ausschließlich der Besteuerung durch Deutschland. Einkünfte, die aus in der Schweiz bzw. in Drittstaaten belegenen Immobilien erzielt werden, werden in der Schweiz bzw. gegebenenfalls im Drittstaat versteuert.[25]

  1. Dividenden

Im Gegensatz hierzu weist das DBA das Besteuerungsrecht für Dividendenzahlungen grundsätzlich dem Ansässigkeitsstaat, also der Schweiz, zu.[26] Dies gilt sowohl für Dividendenzahlungen von schweizerischen Gesellschaften bzw. von Gesellschaften aus Drittstaaten, als auch für Dividenden von deutschen Gesellschaften.[27] Im letzteren Fall bleibt dem deutschen Fiskus jedoch ein Quellenbesteuerungsrecht erhalten, das aber bei wesentlichen Beteiligungen entfallen kann.[28] Die Schweiz berücksichtigt die Quellensteuer im Rahmen eines pauschalen Anrechnungsverfahrens.[29]

  1. Zinsen

Bei Zinseinkünften wird das Besteuerungsrecht des Quellenstaats vollständig ausgeschlossen. Zinszahlungen, die der Steuerpflichtige nach der Verlegung seines Wohnsitzes erzielt, unterliegen damit grundsätzlich nur der schweizerischen Besteuerung, auch wenn diese aus Deutschland stammen.

  1. Unternehmensgewinne, Selbständige Tätigkeit

Gewinne eines Unternehmens[30] oder einer selbständigen Tätigkeit[31] werden nach dem Betriebsstättenprinzip besteuert, d.h. die Besteuerung obliegt dem Sitzstaat des Unternehmens bzw. bei Bestehen einer Betriebsstätte dem Betriebsstättenstaat.[32] Damit bewirkt die Verlagerung des Lebensmittelpunkts im Regelfall keine Veränderung der Besteuerung.

VI. Aber: evtl. keine Entlastung bei ständiger Wohnstätte in Deutschland

Um steuerlich motivierte Wegzüge abzufangen, hat sich Deutschland vorbehalten, die vorstehend unter Ziffer V erläuterten Zuweisungen nicht anzuwenden, wenn in beiden Ländern unbeschränkte Steuerpflicht besteht (vgl. Ziffer IV) und der Ansässigkeitsstaat die Schweiz ist, falls eine ständige Wohnstätte in Deutschland vorliegt oder der Steuerpflichtige dort seinen gewöhnlichen Aufenthalt von mindestens sechs Monaten im Kalenderjahr hat (überdachende Besteuerung).[33] Der Begriff der „ständigen Wohnstätte“ ist gesetzlich nicht definiert, wird jedoch von der Rechtsprechung als qualifizierter Wohnsitz beschrieben. Dabei soll eine nur gelegentlich und an wenigen Tagen im Jahr genutzte Wohnung nicht zur ständigen Wohnstätte werden.[34] Das Erfordernis eines zeitlichen Mindestaufenthalts lässt sich jedoch dem Abkommen nicht entnehmen. In Grenzfällen ist letztlich eine wertende Betrachtung geboten, die darauf abstellt, ob die Intensität der Nutzung bei objektiver Betrachtung auf eine Einbindung der Wohnung in das übliche Leben des Steuerpflichtigen hindeutet.[35]

Die überdachende Besteuerung führt - sofern nicht eine der zahlreichen Ausnahmen greift – dazu, dass der Steuerpflichtige mit dem deutschen Steuerniveau auf sein gesamtes Welteinkommen belastet wird, jedoch trotzdem auch die schweizerische Steuer zahlen muss und sich diese lediglich an die in Deutschland zu zahlende Steuer anrechnen lassen kann.[36] Hier sollte in einer Beratung geklärt werden, ob ein Besteuerungsrecht nach dieser Vorschrift besteht.

VII. Keine Freistellung bei Pauschalbesteuerung

Die oben unter Ziffer III.2 dargestellte Pauschalbesteuerung führt dazu, dass Einkünfte aus deutschen Quellen in der Schweiz nicht in ihrer tatsächlich anfallenden Höhe besteuert werden, sondern nur ein fiktives Einkommen, ermittelt aus dem Lebenshaltungsaufwand. Deutschland will in diesem Fall keine Freistellung gewähren. Systematisch wird dies dadurch erreicht, dass die Person nicht als in der Schweiz ansässig im Sinne der DBA-Vorschriften gilt. Eine Anrechnung der in der Schweiz bezahlten Pauschalsteuern findet in Deutschland nicht statt.[37]

Die oben geschilderten Konsequenzen können vermieden werden, wenn man die nach schweizerischem Recht mögliche sog. modifizierte Pauschalbesteuerung wählt. Danach werden neben der Pauschalbesteuerung die deutschen Einkünfte in der Schweiz normal besteuert. Dann greift das DBA wieder (bzw. gilt der Steuerpflichtige als in der Schweiz ansässig), da die Pauschalbesteuerung sich nun nicht mehr auf deutsche Einkünfte erstreckt. Welche Variante – modifizierte oder einfache Pauschalbesteuerung – günstiger ist, hängt von der Art und Herkunft der Einkünfte ab und muss im Einzelfall ermittelt werden.

VIII. Übergangsfrist für Einkünfte aus Deutschland

Wird der steuerliche Wohnsitz in Deutschland aufgelöst und wird auch keine oder nur die modifizierte Pauschalbesteuerung vereinbart, fallen unter gewissen Umständen während einer Übergangsfrist die aus Deutschland stammenden Einkünfte entgegen der unter Ziffer V dargestellten Zuweisungsnormen des DBA dennoch Deutschland zu.

  1. Besteuerung während der Übergangsfrist nach DBA

Entsprechend dieser nationalen Regelung gibt es auch eine DBA-Regelung.[38] Danach bleiben die aus Deutschland stammenden Einkünfte des Wegzüglers, sofern er nicht schweizerischer Staatsangehöriger ist, im Jahr des Wegzugs und in den folgenden fünf Jahren der deutschen Besteuerung vorbehalten. Demzufolge greifen die (oben unter Ziffer IV. dargestellten) Vermeidungen der doppelten Besteuerung nicht ein, insbesondere wird weder die deutsche Quellensteuer auf Dividenden beschränkt[39] noch die Besteuerung von Zinsen[40] bzw. privaten Renten aus Deutschland[41] vollständig ausgeschlossen. Erst nach Ablauf der Übergangsfrist greifen diese Vermeidungsregeln des DBA. Diese Regelung gilt nicht, wenn der Wegziehende in der Schweiz ansässig geworden ist, um dort eine echte unselbständige Arbeit für einen Arbeitgeber auszuüben, an dem er weder unmittelbar noch mittelbar durch Beteiligung oder in anderer Weise wirtschaftlich wesentlich interessiert ist.[42]

  1. Erweitert beschränkte Steuerpflicht

Hat der Steuerpflichtige weiterhin wesentliche wirtschaftliche Interessen in Deutschland[43] und war er in den letzten zehn Jahren vor dem Ende der unbeschränkten Steuerpflicht als Deutscher insgesamt mindestens fünf Jahre unbeschränkt einkommensteuerpflichtig, so wird er durch den Wegzug in ein niedrig besteuertes Land erweitert beschränkt steuerpflichtig. Deutschland kann in diesem Fall bis zum Ende des zehnten Jahres nach dem Wegzugsjahr zum einen den Steuersatz für die in Deutschland zu besteuernden Einkünfte am Welteinkommen ausrichten.[44] Zum anderen erhält Deutschland das Besteuerungsrecht für einige Einkunftsarten, die bei einfacher beschränkter Steuerpflicht nicht bestehen würden.[45]

Nach Ablauf der oben unter Ziffer VIII.1 dargestellten 5-jährigen Übergangsfrist beschränkt das DBA zwar das deutsche Besteuerungsrecht wie unter Ziffer V. dargestellt, indessen bleibt es aber dabei, dass, solange die erweitert beschränkte Steuerpflicht andauert, sich der Steuersatz für die nach dem DBA in Deutschland zu versteuernden Einkünfte am Welteinkommen ausrichtet.

  1. Verlagerung von Einkünften

Im Einzelfall kann es sich für den Steuerpflichtigen empfehlen, eine Umgestaltung seiner Vermögensstruktur vorzunehmen und z. B. deutsche Einkunftsquellen, insbesondere bestehende Kapitalanlagen sowie Unternehmensbeteiligungen, ins Ausland zu verlagern und so die uneingeschränkte Quellenbesteuerung bzw. die Nachteile aufgrund des höheren Steuersatzes zu vermeiden. Dies bedarf aber einer vorherigen Planung und Prüfung.

Teil 1

Fortsetzung Teil 3

[1] § 1 EStG.

[2] § 8 AO.

[3] § 9 AO.

[4] Art. 3 Abs. 2 DBG (CH).

[5] Art. 3 Abs. 3 DBG (CH).

[6] Art. 4 Abs. 2 DBA D-CH.

[7] Der Ansässigkeitsstaat wird die Einkünfte allerdings für die Ermittlung des Steuersatzes berücksichtigen, sog. Progressionsvorbehalt, Art. 24 DBA D-CH.

[8] Art. 15 DBA D-CH.

[9] Art. 15 Abs. 2, 15a DBA D-CH.

[10] Verständigungsvereinbarung über die Beurteilung der Zumutbarkeit der Rückkehr an den Wohnort, 1999, abgedruckt in der Verwaltungsanweisung der deutschen Finanzverwaltung „Grenzgängerhandbuch“, Fach A, Teil 2, Nr. 6.

[11] Entgegen Einführungsschreiben zur Neuregelung der Grenzgängerbesteuerung des BMF vom 19. September 1994, 1994 IV C 6 – S 1301 Schz - 60/94, BStBl I 1994, 683: Finanzgericht Baden-Württemberg, Urteil vom 03. Februar 2009, 3 K 755/09 und vom 16. Januar 2009, 3 K 115/07.

[12] § 90 Abs. 2 AO.

[13] Anlage GRE-3 zum BMF-Schreiben vom 19. September 1994.

[14] Formular GRE-1 bzw. Verlängerung GRE-2.

[15] Art. 15a Abs. 3 DBA D-CH.

[16] Art. 15 DBA D-CH.

[17] Art. 15 Abs. 4 DBA D-CH.

[18] Handelt es sich um eine schweizerische Kapitalgesellschaft und hat der Arbeitnehmer seinen Wohnsitz in Deutschland, werden die Einkünfte von der deutschen Besteuerung unter Progressionsvorbehalt freigestellt, BFH, Urteil vom 25. Oktober 2006, I R 81/04, IStR 2007, 177-179 und I R 18/04, BFH/NV 2007, 875-876. Bei einer mit einem Domizilvermerk versehenen schweizerischen Kapitalgesellschaft ist weitere Voraussetzung, dass die Geschäftsleitung nicht vom Inland aus erfolgt ist, BFH, Urteil vom 22. Juni 2010, I R 46/08, BFH/NV 2010, 2276-2278.

[19] § 19 Abs. 2 Deutsch-Schweizerische Konsultationsvereinbarungsverordnung – KonsVerCHEV.

[20] Art. 16 DBA D-CH.

[21] Art. 24 Abs. 2 DBA D-CH.

[22] Art. 24 Abs. 1 Nr. 2 DBA D-CH.

[23] BFH, Urteil vom 14. März 2011, I R 23/10, BStBl II 2013, 73.

[24] Art. 18 und 19 Abs. 1 DBA D-CH, sog. Kassenstaatsprinzip.

[25] Art. 6 Abs. 1 DBA D-CH.

[26] Definition in Art. 10 Abs. 4 DBA D-CH.

[27] Art. 10 Abs. 1 DBA D-CH.

[28] In der Regel 15 %, bei stillen Beteiligungen 30 %, Art. 10 Abs. 2 DBA D-CH. Wenn der Empfänger der Dividenden eine Gesellschaft ist, die unmittelbar über mindestens 20 % des Kapitals der die Dividenden zahlenden Gesellschaft verfügt, entfällt das Besteuerungsrecht des Quellenstaats ganz, Art. 10 Abs. 3 DBA D-CH.

[29] Art. 24 Abs. 2 Nr. 2 DBA D-CH.

[30] Art. 7 Abs. 1, Art. 24 DBA D-CH.

[31] Art. 14 DBA D-CH.

[32] Allerdings gilt die Freistellungsmethode nur bei gewissen als aktiv bezeichneten Tätigkeit der Betriebstätte, sog. Aktivitätsvorbehalt, Art. 24 Abs. 1 Nr. 1 a) DBA D-CH.

[33] Art. 4 Abs. 3 DBA D-CH.

[34] BFH, Urteil vom 05. Juni 2007 – I R 22/06 –, BStBl II 2007, 812. Andererseits wurde in einem Fall eine Wohnung, die an ca. 50 Tagen im Jahr im Zusammenhang mit einer Berufstätigkeit an dem betreffenden Ort genutzt wurde, als ständige Wohnstätte angesehen, BFH, Urteil vom 16. Dezember 1998 – I R 40/97 –, BStBl II 1999, 207.

[35] Wassermeyer in Flick/Wassermeyer/Kempermann, Doppelbesteuerungsabkommen Deutschland-Schweiz, Art. 4, Rn. 34.

[36] Art. 4 Abs. 3 S. 1 i.V.m. Art. 24 Abs. 1 Nr. 1 DBA D-CH.

[37] Art. 4 Abs. 6 DBA D-CH.

[38] Art. 4 Abs. 4 DBA D-CH. Die Anwendung dieses nachteiligen DBA-Artikels ist dann ausgeschlossen, wenn der Wegzug in die Schweiz zum Zweck der Heirat mit einer Person schweizerischer Staatsangehörigkeit erfolgt.

[39] Art. 10 DBA D-CH.

[40] Art. 11 DBA D-CH.

[41] Art. 18 DBA D-CH.

[42] Art. 4 Abs. 4 DBA D-CH.

[43] Wesentliche wirtschaftliche Interessen sind anzunehmen, wenn er weiterhin Unternehmer oder Mitunternehmer eines in Deutschland gelegenen Gewerbebetriebes ist, oder wenn die aus deutscher Sicht nicht ausländischen Einkünfte mehr als 30 % sämtlicher Einkünfte darstellen, oder das zu Beginn des Veranlagungszeitraumes bestehende inländische Vermögen mehr als 30 % des Gesamtvermögens beträgt, § 2 Abs. 3 AStG.

[44] § 2 Abs. 5 AStG.

[45] Sämtliche nicht ausländische Einkünfte, § 2 Abs. 1 S. 1 Hs. 1 EStG, vgl. § 2 Abs. 1 S. 1 AStG.


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