Steuerliche Behandlung der Unterstützungskasse beim Arbeitgeber und Arbeitnehmer

1. Grundsätzlich und allgemein 

Viele, die bei der betrieblichen Altersversorgung bisher im wesentlich mit versicherungsförmigen Systemen nach § 3 Nr. 63 EStG zu tun hatten, bei denen der an eine Direktversicherung, an eine Pensionskasse oder auch an einen Pensionsfond gezahlte monatliche Beitrag mit dem Betrag der monatlichen Entgeltumwandlung des Arbeitnehmers übereinstimmt, stellen bei Internen Durchführungswegen fest, dass dies dort anders läuft.

Hieraus ergeben sich für die Unternehmen zu diesem Punkt bei internen Durchführungswegen, wie der rückgedeckten Unterstützungskasse oder der pauschaldotierte Unterstützungskasse, aber auch der Direktzusage, eine Reihe von Fragen, die im folgenden beleuchtet werden:

2. Vorschrift für Steuerfreiheit der  Entgeltumwandlung zu Gunsten einer Unterstützungskasse

Bereits bei der kongruent rückgedeckten Unterstützungskasse lautet eine häufige Frage: Die Steuerfreiheit der Beiträge (Entgeltumwandlung oder arbeitgeberfinanziert) für die betriebliche Altersversorgung über die externen Durchführungswege (Pensionskasse, Direktversicherung und Pensionsfond) ist in § 3 Nr. 63 EStG geregelt. Wo befindet sich die Steuerbefreiung für Entgeltumwandlungen zu Gunsten einer Unterstützungskasse (unabhängig ob rückgedeckt oder pauschaldotiert)? Bis zu welcher Höhe ist Entgeltumwandlung zu Gunsten von Unterstützungskasse oder Direktzusage überhaupt steuerfrei? 

Die Antwort ist denkbar einfach: Unterstützungskassen, unabhängig ob rückgedeckt oder pauschaldotiert, sind interne Durchführungswege und deshalb führen Zahlungen an diese zu keinem Zufluss. Der Entgeltverzicht als solcher ist ohnehin mangels Zufluss steuerfrei. Bei Pensionskasse, Direktversicherung und Pensionsfond wird dem Mitarbeiter ein Rechtsanspruch auf eine Versorgungsleistung eingeräumt. Damit hat der Mitarbeiter steuerlich einen Zufluss, auch wenn ihm direkt nichts zufließt im eigentlichen Sinn. Um diesen Zufluss von der Steuer freizustellen, bedarf es einer Befreiungsvorschrift wie in § 3 Nr. 63 EStG geregelt. § 3 Nr. 63 EStG stellt die Zahlungen in die Direktversicherung, in eine Pensionskasse oder in einen Pensionsfond bis zur jährlich gesetzlich geregelten Höhe von der Einkommensteuer frei. Frei gestellt ist also nicht die Umwandlung des Gehalts bzw. der Verzicht auf Auszahlung (hier fehlt es ja bereits am Zufluss). Frei gestellt ist die Einzahlung in diese drei Systeme, die beim Mitarbeiter zu einem Zufluss aufgrund seines Rechtsanspruchs durch das Bezugsrecht führt.

Bei den Durchführungswegen Unterstützungskasse und Direktzusage erfolgt kein Zufluss und deshalb auch keine Steuerbefreiung. Dies unabhängig der Höhe, für die es ebenfalls keine Beschränkung gibt. Was dem Mitarbeiter nicht zufließt (und mangels Rechtsanspruch auf Leistung aus der Unterstützungskasse fließt ihm nichts zu), muss der Mitarbeiter auch nichts versteuern.

3. Systematische Darstellung der einkommensteuerlichen bzw. ertragsteuerlichen Auswirkungen von Unterstützungskassen auf Arbeitnehmer und Arbeitgeber 

3.1. Auswirkungen auf den Arbeitnehmer im Umwandlungszeitpunkt 

Wie vorstehend bereits ausgeführt, führt eine Umwandlung zu Gunsten einer Unterstützungskasse beim Arbeitnehmer zu keinem Zufluss. Die Umwandlung ist in voller Höhe steuerfrei. Dies gilt für laufende, regelmäßige Beträge oder auch Einmalumwandlungen wie. z.B. Tantiemen. Zwischen rückgedeckter Unterstützungskasse und pauschaldotierter Unterstützungskasse besteht insoweit kein Unterschied. 

3.2. Auswirkungen auf den Arbeitgeber bzw. das Unternehmen im Umwandlungszeitpunkt 

Jede Entgeltumwandlung wirkt sich auf das Ergebnis des Unternehmens gewinnerhöhend aus. Verzichtet ein Mitarbeiter auf Entgelt, reduziert sich der Personalaufwand und das Jahresergebnis steigt.

Die Frage ist. inwieweit wird dieses Jahresergebnis durch die Einzahlung in eine Unterstützungskasse dann wieder gemindert?

Bei der rückgedeckten Unterstützungskasse entspricht der Umwandlungsbetrag regelmäßig der Einzahlung in eine Unterstützungskasse und dort dem Versicherungsbeitrag, den die Unterstützungskasse an die Versicherungsgesellschaft als Prämie weiterzuleiten hat. Sie ist Betriebsausgabe nach § 4d Abs. 1 Nr. 1 c EStG. Im Ergebnis entsprechen sich der Minderaufwand durch die Entgeltumwandlung und die Einzahlung in die Unterstützungskasse, so dass dieser Vorgang im Regelfall neutral ist.

Bei einer Umwandlung eines Einmalbetrags ist dies nicht der Fall. Hier steht einem relativ hohen Minderaufwand durch Umwandlung z.B. einer Tantieme nur eine geringe Einzahlung in die Unterstützungskasse gegenüber, da eine rückgedeckte Unterstützungskasse nur gleich bleibende oder steigende Beiträge vereinbaren darf. Über die Zeit gleicht sich dies natürlich wieder aus. (§ 4 d Abs. 1 Nr. 1 c Satz 2 EStG)

Bei der pauschaldotierten Unterstützungskasse ist die Entgeltumwandlung über einen Einmalbetrag ebenfalls möglich. Auch dort kann über die Zeit der gesamte Aufwand in Form von Dotierungen – wenn auch nicht gleichmäßig – geltend gemacht werden. 

3.3. Ausweis auf der Lohnsteuerkarte

Auf der Lohnsteuerkarte wird bei Entgeltumwandlung regelmäßig die Minderung des Bruttogehaltes vermerkt und ausgewiesen. Dies erfolgt unabhängig davon, ob es sich um eine rückgedeckte oder pauschaldotierte Unterstützungskasse handelt.

Bei arbeitgeberfinanzierten Systemen erscheint auf der Lohnsteuerkarte regelmäßig nichts. Die vertraglichen Regelungen zum Arbeitgeberbeitrag finden sich in den übrigen Unterlagen zur Vergütung des Mitarbeiters. Hier ist aber eine Abstimmung mit dem Steuerberater/der Lohnbuchhaltung vorzunehmen, da jedes Lohnabrechnungssystem hier andere Strukturen vorgibt. 

3.4. Auswirkungen auf den Arbeitnehmer im Leistungszeitpunkt 

Im Leistungszeitpunkt erhält der Mitarbeiter seine Kapitalabfindung oder auch seine Rente. In beiden Fällen handelt es sich um Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Ein Wechsel der Einkunftsart ergibt sich also nicht. Während Einmalabfindungen nach § 34 Abs. 3 EStG nach der sogenannten steuerlichen 1/5-tel Regelung begünstigt sind, hat der Arbeitnehmer bei Renten, die als laufender Arbeitslohn zu behandeln sind, seinen Arbeitnehmerfreibetrag. Sie bleiben in den Grenzen des § 19 Abs. 2 EStG steuerfrei. 

3.5. Auswirkungen auf den Arbeitgeber im Leistungszeitpunkt 

Für den Arbeitgeber ergeben sich regelmäßig keine steuerlichen Auswirkungen. Die Leistungen werden von der Unterstützungskasse ausbezahlt. Die Unterstützungskasse oder der Arbeitgeber übernehmen die Lohnabrechnung. In Einzelfällen kann es zu Nachschüssen kommen, wenn beispielsweise die Erträge bei einer rückgedeckten Unterstützungskasse nicht für die zugesagten Renten oder für Rentensteigerungen reichen. Diese Zuschüsse stellen Betriebsausgaben dar.

Bei pauschaldotierten Unterstützungskassen kann es auch noch zu einer Nachdotierung kommen, wenn die eingezahlten Beträge und Zinsen für die Kapitalabfindung nicht reichen sollten und man einen steuerlichen Effekt noch generieren möchte. Dies zu dem Zeitpunkt ebenfalls eine Betriebsausgabe.

Zu den Besonderheiten bei der pauschaldotierten Unterstützungskasse und deren steuerlicher Behandlung im Zeitablauf verweise ich auf einen gesonderten Rechtstipp.

Hinweis auf den kostenfreien Liquiditätsrechner auf der Seite des Bundesverbands pauschaldotierte Unterstützungskasse e. V.

Auf unserer Website kann jeder Unternehmer mit unserem bAV-Rechner, die Auswirkung einer pauschaldotierten  Unterstützungskasse unter Zugrundelegung unterschiedlichster Monatsbeiträge, Zusagezinsen, Anlagezinsen und  Arbeitgeberzuschüsse für sich selbst ermittleln und zur Grundlage weiterer Schritte machen.