Die Betriebsaufspaltung im Steuerrecht und ihre ungewollten steuerlichen Folgen.

1. Wo finden sich Regelungen und Konkretisierungen zu einer Betriebsaufspaltung?

Die Betriebsaufspaltung war in der Vergangenheit weder im EStG noch im GewStG verankert. Sie wurde rein durch die Rechtsprechung und die Finanzverwaltung erschaffen. Die wichtigsten Fundstellen sind § 15 Abs. 2 EStG i. V. m. R 15.7 Abs 4 ff. EStR, H 15.7 Abs. 4 ff. EStH. Zwischenzeitlich wurde im Einkommensteuergesetz in § 50i Abs. 1 S. 4 EStG eine Definition aufgenommen.

2. Was ist eine Betriebsaufspaltung?

Eine Betriebsaufspaltung ist die Aufspaltung eines wirtschaftlich einheitlichen Betriebs (z. B. aus haftungstechnischen Gesichtspunkten) auf zwei oder mehrere rechtlich und wirtschaftlich selbständige Unternehmen.

Urtyp der Betriebsaufspaltung ist der Einzelunternehmer (Besitzunternehmen), der die in seinem Eigentum stehende Immobilie an seine operativ tätige GmbH zur gewerblichen Tätigkeit vermietet (Betriebsunternehmen).

Achtung Steuerwirkung:

Die Übertragung des Betriebsvermögens auf die Kapitalgesellschaft fällt nicht unter § 20 UmwStG, da nicht alle wesentlichen Betriebsgrundlagen eingebracht werden.

Besteht die Gegenleistung für die Übertragung der einzelnen Wirtschaftsgüter in der Gewährung von Gesellschaftsrechten, so bestimmt § 6 Abs. 6 S. 1 EStG, dass die Beteiligung an der Betriebskapitalgesellschaft mit dem gemeinen Wert der hingegebenen Wirtschaftsgüter anzusetzen ist. Im Besitzunternehmen kommt es hierdurch zu einer Aufdeckung der stillen Reserven (nebst Steuerwirkung).

3. Welches Erfordernis und welchen Zweck besteht für das Konstrukt der Betriebsaufspaltung?

Es handelt sich bei der Betriebsaufspaltung um ein Konstrukt höchstrichterlicher Rechtsprechung, welches dazu dient, eine eigentlich nur vermietende oder verpachtende Tätigkeit aus steuerrechtlicher Sicht in eine gewerbliche Einkunftsart umzuqualifizieren, wenn ein Betrieb in ein Besitzunternehme und ein Betriebsunternehmen aufgespaltet wird und der Besitz dem Betriebsinhaber gegen Entgelt überlassen wird. Andernfalls würde Gewerbesteuersubstrat, durch die Verlagerung hin zu den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung nach § 21 EStG, gemindert und stille Reserven dem Betriebsvermögen und damit der steuerlichen Verstrickung entzogen werden. Dies soll natürlich aus Sicht des Fiskus verhindert werden.

4. Welche Arten von Betriebsaufspaltung gibt es?

Eine Betriebsaufspaltung kann gewollt oder ungewollt entstehen. Insbesondere bei Unkenntnis des Bestehens einer steuerlichen Betriebsaufspaltung können bei Veränderungen und Umgestaltungen in den Vermögensverhältnissen zum Teil „katastrophale“ negative Steuerwirkungen ausgelöst werden.

a) Echte Betriebsaufspaltung

Eine echte Betriebsaufspaltung liegt vor, wenn ein bestehendes Unternehmen in der Weise aufgeteilt wird, dass ein Teil des Betriebsvermögens (wesentliche Aktiva und Passiva einschließlich der Firma mit Ausnahme des Immobilienvermögens) auf eine Betriebsgesellschaft, regelmäßig eine Kapitalgesellschaft zur Haftungsbeschränkung, übertragen wird.

b) Unechte Betriebsaufspaltung

Eine unechte Betriebsaufspaltung ist gegeben, wenn zu einer bereits bestehenden Betriebsgesellschaft infolge späterer Entwicklungen, z. B. durch Veränderungen im Gesellschafterkreis oder aufgrund von neu abgeschlossenen Verträgen, ein Besitzunternehmen hinzutritt.

c) Umgekehrte Betriebsaufspaltung

Bei dieser Art der Betriebsaufspaltung ist das Besitzunternehmen eine Kapitalgesellschaft, das Betriebsunternehmen ist eine Personengesellschaft. Diese Konstellation kann bei Ausgliederungen auftreten.

d) Kapitalistische Betriebsaufspaltung

Bei einer kapitalistischen Betriebsaufspaltung ist sowohl das Besitzunternehmen als auch das Betriebsunternehmen eine Kapitalgesellschaft.

e) Mitunternehmerische Betriebsaufspaltung

Sowohl das Besitz- als auch das Betriebsunternehmen sind hier Personengesellschaften.

5. Welche Voraussetzungen müssen für die Annahme einer Betriebsaufspaltung vorliegen?

Die Voraussetzungen der Betriebsaufspaltung finden sich in H 15.7 Abs. 4 „Allgemeines“ EStH.

Sie sind:

Sachliche Verflechtung und persönliche Verflechtung zwischen dem Besitzunternehmen und dem Betriebsunternehmen.

Für eine sachliche Verflechtung muss das Besitzunternehmen eine wesentliche Betriebsgrundlage an eine gewerblich tätige Personen- oder Kapitalgesellschaft (Betriebs-
 unternehmen) zur Nutzung überlassen. Dies kann eine Immobilie aber auch Maschinen, Fahrzeuge etc. sein.

Eine persönliche Verflechtung ist gegeben, wenn eine Person oder mehrere Personen zusammen (Personengruppe) sowohl das Besitz- als auch das Betriebsunternehmen in
 dem Sinne beherrschen, dass sie in der Lage ist/sind, in beiden Unternehmen einen einheitlichen geschäftlichen Betätigungswillen durchzusetzen.

6. Welche steuerlichen Folgen entstehen bei Beendigung der Betriebsaufspaltung?

Eine Betriebsaufspaltung kann gewollt oder ungewollt entstehen (z. B. durch Veränderungen in Gesellschafterstrukturen, Erbanfall etc.). Insbesondere bei Unkenntnis des Bestehens einer steuerlichen Betriebsaufspaltung können bei Veränderungen, Umgestaltungen und Beendigungen in den Vermögensverhältnissen zum Teil „katastrophale“ negative Steuerwirkungen ausgelöst werden.

Eine Betriebsaufspaltung wird durch personelle oder sachliche Entflechtung beendet. Entflechtung kann entstehen, wenn

a) der beherrschende Einfluss auf das Betriebsunternehmen verloren geht (z. B. durch Wegfall der personellen Verflechtung durch Übertragung von Gesellschaftsanteilen, Auflösung eines Beherrschungsvertrags, Auflösung der Erbengemeinschaft etc.) oder

(b) die bisher an das Betriebsunternehmen verpachteten wesentlichen Betriebsgrundlagen

veräußert werden (Wegfall der sachlichen Verflechtung).

Steuerliche Folgen:

Bei Wegfall der Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung ist in der Regel eine Betriebsaufgabe (§ 16 Abs. 3 EStG) mit Aufdeckung der stillen Reserven anzunehmen.

7. Wie können negative steuerliche Folgen bei einer bestehenden Betriebsaufspaltung vermieden werden?

Die nachfolgenden Vermeidungsstrategien sollen dabei helfen, die ungewünschten steuerlichen Rechtsfolgen und Steuerzahlung bei der Auflösung einer Betriebsaufspaltung zu vermeiden.

Die Aufdeckung von stillen Reserven und die sich hieraus ergebenden Steuerzahlungen bei Beendigung der Betriebsaufspaltung kann vermieden werden, wenn eine Konstruktion gelingt, welche die Gewerblichkeit des Besitzunternehmens erhält.

Dies kann zum Beispiel in folgenden Fällen gegeben sein:

• bei Wegfall der personellen Verflechtung sind die Voraussetzungen einer Betriebsverpachtung im Ganzen oder einer Betriebsunterbrechung erfüllt (vgl. § 16 Abs. 3b S. 1 Nr. 1 EStG);
• die Besitzpersonengesellschaft übt eine weitere gewerbliche Tätigkeit aus, sodass die Ab-
   färberegelung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG greift;
• die Besitzpersonengesellschaft ist gewerblich geprägt i. S. v. § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG;
• bei Einbringung des Besitzunternehmens in das Betriebsunternehmen (§ 20 UmwStG).

Dieser Artikel stellt keine konkrete und individuelle Rechtsberatung dar, sondern gibt lediglich einen groben Erstüberblick über die geschilderte rechtliche Materie. Insbesondere sind die angeführten Punkte exemplarisch und erheben keinen Anspruch auf Vollständigkeit. Rechtliche Sicherheit für Ihre konkrete Fallkonstellation können Sie nur durch abgestimmte Prüfung und Beratung eines fachkundigen Rechtsanwalts erhalten

Gerne stehe ich Ihnen bei Fragen rund um das Thema "Betriebsaufspaltung" in meiner Eigenschaft als Fachanwalt für Steuerrecht und Fachanwalt Handels- und Gesellschaftsrecht beratend und rechtsvertretend zur Verfügung.

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