Pauschaldotierte Unterstützungskasse – ist der steuerliche Betriebsausgabenabzug Nachteil/Risiko?

1. Betriebsausgabenabzug als Nachteil der pauschaldotierten Unterstützungskasse 

Kritiker der pauschaldotierten Unterstützungskasse, die regelmäßig aus dem Bereich der Versicherungswirtschaft stammen, nennen häufig als Nachteil die begrenzte Dotierungsmöglichkeit des § 4 d EStG. Als Nachteil wird der „angeblich begrenzte“ Betriebsausgabenabzug genannt und dem Leser häufig suggeriert, es könnten steuerlich keine 100 % der Zusage geltend gemacht werden, da der Betriebsausgabenabzug auf 20 % beschränkt sei. Wie unrichtig diese Aussage ist und wie hier mit Halbwahrheiten versucht wird, zu verunsichern, zeigt ein Blick ins Gesetz:

2. Die Gesetzliche Regelung zum steuerlichen Aufwand bzw. Betriebsausgabenabzug der pauschaldotierten Unterstützungskasse im Gesetzeswortlaut 

§ 4 d Abs. 1 b EStG regelt die steuerlich abzugsfähigen Betriebsausgaben wie folgt: 

„[...] in jedem Wirtschaftsjahr für jeden Leistungsanwärter,

aa) wenn die Kasse nur Invaliditätsversorgung oder nur Hinterbliebenenversorgung gewährt, jeweils 6 Prozent,

bb) wenn die Kasse Altersversorgung mit oder ohne Einschluss von Invaliditätsversorgung oder Hinterbliebenenversorgung gewährt, 25 Prozent 

der jährlichen Versorgungsleistungen, die der Leistungsanwärter oder, wenn nur Hinterbliebenenversorgung gewährt wird, dessen Hinterbliebene nach den Verhältnissen am Schluss des Wirtschaftsjahres der Zuwendung im letzten Zeitpunkt der Anwartschaft, spätestens zum Zeitpunkt des Erreichens der Regelaltersgrenze der gesetzlichen Rentenversicherung erhalten können. ²Leistungsanwärter ist jeder Arbeitnehmer oder ehemalige Arbeitnehmer des Trägerunternehmens, der von der Unterstützungskasse schriftlich zugesagte Leistungen erhalten kann und am Schluss des Wirtschaftsjahres, in dem die Zuwendung erfolgt,

aa) bei erstmals nach dem 31. Dezember 2017 zugesagten Leistungen das 23. Lebensjahr vollendet hat, […]“

Weiter regeln Satz 2 und Satz 4 dann die häufig missverstandene und fälschlicherweise als Nachteil dargestellte Begrenzung des Betriebsausgabenabzugs von 25 % der Jahresrente pro Jahr wie folgt: 

„²Zuwendungen dürfen nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden, wenn das Vermögen der Kasse ohne Berücksichtigung künftiger Versorgungsleistungen am Schluss des Wirtschaftsjahres das zulässige Kassenvermögen übersteigt. ³Bei der Ermittlung des Vermögens der Kasse ist am Schluss des Wirtschaftsjahres vorhandener Grundbesitz mit 200 Prozent der Einheitswerte anzusetzen, die zu dem Feststellungszeitpunkt maßgebend sind, der dem Schluss des Wirtschaftsjahres folgt; Ansprüche aus einer Versicherung sind mit dem Wert des geschäftsplanmäßigen Deckungskapitals zuzüglich der Guthaben aus Beitragsrückerstattung am Schluss des Wirtschaftsjahres anzusetzen, und das übrige Vermögen ist mit dem gemeinen Wert am Schluss des Wirtschaftsjahres zu bewerten. 4Zulässiges Kassenvermögen ist die Summe aus dem Deckungskapital für alle am Schluss des Wirtschaftsjahres laufenden Leistungen nach der dem Gesetz als Anlage 1 beigefügten Tabelle für Leistungsempfänger im Sinne des Satzes 1 Buchstabe a und dem Achtfachen der nach Satz 1 Buchstabe b abzugsfähigen Zuwendungen“ 

Vereinfacht ausgedrückt bedeutet dies, es können so lange 25 % der Jahresrente als Betriebsausgabe geltend gemacht bzw. der Unterstützungskasse zugeführt werden, bis das 8-fache (d.h. die doppelte Jahresrente oder 200 % der Jahresrente)  erreicht ist.

3. Erfahrungen, Auswirkungen und Relevanz in der Praxis 

Es stellt sich die Frage, was bedeutet diese Begrenzung wirklich und wie wirkt sich diese auf die Höhe und das Volumen des Betriebsausgabenabzugs aus? 

Das Gesetz regelt hier nur den Betriebsausgabenabzug für Rentenzusagen. Renten sind im Mittelstand allerdings eher der Ausnahmefall und aus Gründen der Kalkulierbarkeit auch möglichst zu vermeiden. „Nur-Berufsunfähigkeitsleistungen“ sind in der Praxis ebenfalls kaum anzutreffen und sollten auch vermieden werden.

Der Standardfall einer Versorgung mittels einer pauschaldotierten Unterstützungskasse bei KMU Unternehmen ist eine klar kalkulierbare Kapitalleistung, die zu jedem Zeitpunkt sowohl von Arbeitgeberseite als auch von Arbeitnehmerseite klar und transparent kalkulierbar und auch berechenbar ist. Dies gilt sowohl hinsichtlich der Höhe als auch der Fälligkeit der Kapitalleistung.

4. Steuerlicher Aufwand bzw. Betriebsausgaben bei Kapitalzusagen in der pauschaldotierten Unterstützungskasse

Der Gesetzgeber setzt Renten und Kapital ins Verhältnis 1 zu 10. Für Kapitalzusagen bedeutet diese Regelung im Gesetz deshalb folgendes:

Im Ergebnis darf bei Kapitalzusagen solange eine Dotierung (also Einzahlungen in die pauschaldotierte Unterstützungskasse) in Höhe von 2,5 % der Kapitalzusage erfolgen, bis 20 % der Kapitalzusage erreicht sind. 2,5 % und 20 % sind jeweils 1/10-tel der Beträge basierend auf 25 % und 200 %, wie sie der Gesetzgeber für Rentenzusagen geregelt hat.

5. Was bedeuten diese steuerlichen Regelungen zum Betriebsausgabenabzug in der pauschaldotierten Unterstützungskasse wirklich? 

Diese Beschränkung der steuerlichen Abzugsfähigkeit wird häufig als Nachteil dargestellt und wie vorstehend ausgeführt dahingehend interpretiert, als könnten nur 20 % der Kapitalzusage steuerlich geltend gemacht werden.

Dies ist aus verschiedenen Gründen so nicht richtig. 

5.1.    Steuerlich abzugsfähig sind auch die Zinsen, die bei einer Darlehensgewährung an das Trägerunternehmen anfallen und vom Trägerunternehmen ins eigene Kassenvermögen, also im Ergebnis an sich selbst, geleistet werden. Bei jüngeren Mitarbeitern sind Dotierung und Zins meist mehr als 100 % der Zusage, die so steuerlich geltend gemacht werden, bei älteren Mitarbeitern ist es i.d.R. weniger als 100 %. Hier sind Nachdotierungen im Leistungszeitpunkt erforderlich.

5.2.   Sollte das Kassenvermögen zum Schluss nicht ausreichen, weil Dotierung und Zins beispielsweise nur 83 % der Zusage ausmachen, ist auch die spätere Einzahlung der verbliebenen 17 % in voller Höhe Betriebsausgabe. Jeder Cent der Zusage ist letztendlich steuerlich abzugsfähig. Die Frage ist immer nur, wann dies möglich ist und damit auch, wann letztendlich der steuerliche Aufwand realisiert wird.

Auf jeden Fall sind es immer 100 %. Steuerliche Betriebsausgabe und kalkulatorischer Monatsaufwand sind hier allerdings nicht kongruent (siehe hierzu mein Rechtstipp „Zielprämisse 9: kongruente steuerliche Ausfinanzierung"). Dies bedeutet allerdings nicht, dass dieser Betriebsausgabenabzug nicht vollständig bei 100 % liegt. Er erfolgt lediglich nicht gleichmäßig, nennt sich zum Teil Dotierung, zum Teil Zins und zum Teil Nachdotierung.

6. Pauschaldotierte Unterstützungskasse als Steuersparmodell? 

Es handelt sich bei der pauschaldotierten Unterstützungskasse um kein Steuersparmodell, dessen Sinnhaftigkeit von Steuereffekten abhängt. Steuereffekte sind sicherlich sinnvoll und wichtig. Bei der pauschaldotierten Unterstützungskasse stehen sie allerdings nicht im Mittelpunkt. Die pauschaldotierte Unterstützungskasse ist aber auch in steuerbefreiten Unternehmen sinnvoll. Entscheidend für die meisten Unternehmer ist der vermiedene Kapitalabfluss aus dem Unternehmen und die Möglichkeit der flexiblen Ausgestaltung der betrieblichen Altersversorgung oder auch der flexiblen Kapitalanlage. Bei arbeitgeberfinanzierten Versorgungswerken ergeben sich sicherlich steuerliche Effekte, wenn Aufwendungen zu einem Steuereffekt führen, jedoch durch die Darlehensgewährung zu keinem Liquiditätsabfluss führen und damit eine positive Liquiditätswirkung verursachen.

7. Beispiel der steuerlichen Wirkung des Betriebsausgabenabzugs einer pauschaldotierten Unterstützungskasse

Die pauschaldotierte Unterstützungskasse würde  Ihre betriebswirtschaftliche Vorteilhaftigkeit auch entfalten, wenn in einem steuerpflichtigen Unternehmen nicht einmal die angesprochenen 20 % zu Beginn abzugsfähig wären oder das Unternehmen auf Dotierungen verzichtet. In beiden Fällen würde eine entsprechende Liquidität entstehen im Vergleich zu einer Versicherungslösung. 

Der Effekt zeigt und erklärt sich leicht an diesem Beispiel -  pauschaldotierte Unterstützungskasse im Vergleich mit Direktversicherung 

Direktversicherung:

Ein Mitarbeiter wandelt 100,00 € um. Das Jahresergebnis würde sich dadurch um 100,00 € erhöhen. Die Abführung an eine Direktversicherung führt zu einer Betriebsausgabe von 100,00 €. In Bezug auf den Aufwand und steuerlich ist dies also neutral und ohne Auswirkung. Allerdings ist die Liquidität in Höhe von 100,00 € vollständig an die Versicherungsgesellschaft abgeflossen. 

Pauschaldotierte Unterstützungskasse:

Ein Mitarbeiter wandelt 100,00 € um. Das Jahresergebnis würde sich dadurch um 100,00 € erhöhen. Angenommen, ein Betriebsausgabenabzug wäre überhaupt nicht möglich, so wäre in diesem Fall der Betrag von 100,00 € im Ergebnis zu versteuern. Bei einer GmbH z.B. mit 30 %. Dies bedeutet, es bleibt eine Liquidität von 70,00 € erhalten. Bei der Direktversicherung war die Liquidität Null.

Allerdings gibt es diesen Fall von "kein Betriebsausgabenabzug“ im Normalfall nicht. Bei jüngeren Mitarbeitern wird er regelmäßig bei über 100 % der Entgeltumwandlung liegen, bei älteren Arbeitnehmern bei weniger als 100 % der Entgeltumwandlung. Nach 7 oder 8 Jahren, wenn das zulässige Kassenvermögen incl. Zinsen erreicht ist, stehen nur noch die Zinsen bei einem Darlehensmodell als Betriebsausgabe der Entgeltumwandlung gegenüber. Aber in allen Fällen ist immer ein Steuereffekt möglich und der Liquiditätseffekt ist in jeder Situation gegeben.

Würde ein Unternehmer auf jeglichen Betriebsausgabenabzug während der Laufzeit verzichten, fände dieser Betriebsausgabenabzug in einer Summe im Zeitpunkt der Zahlung in Höhe von 100 % statt.

8. Betriebsausgabenabzug bei einer Unterstützungskasse bei Rentenmodellen 

Auch wenn Rentenzusagen in der pauschaldotierten Unterstützungskasse die Ausnahme darstellen und sich meist auf große Unternehmen oder arbeitgeberfinanzierte Versorgungswerke beschränken, sind sie in der Praxis doch anzutreffen und von einigen Unternehmern aus verschiedenen Gründen gewünscht. 

Das Einkommensteuergesetz regelt hierzu ergänzend zu obiger Regelung in 4 d 1 a EStG folgendes:

1. bei Unterstützungskassen, die lebenslänglich laufende Leistungen gewähren:

"[...]das Deckungskapital für die laufenden Leistungen nach der dem Gesetz als Anlage 1 beigefügten Tabelle. ²Leistungsempfänger ist jeder ehemalige Arbeitnehmer des Trägerunternehmens, der von der Unterstützungskasse Leistungen erhält; soweit die Kasse Hinterbliebenenversorgung gewährt, ist Leistungsempfänger der Hinterbliebene eines ehemaligen Arbeitnehmers des Trägerunternehmens, der von der Kasse Leistungen erhält. ³Dem ehemaligen Arbeitnehmer stehen andere Personen gleich, denen Leistungen der Alters-, Invaliditäts- oder Hinterbliebenenversorgung aus Anlass ihrer ehemaligen Tätigkeit für das Trägerunternehmen zugesagt worden sind"

 Auch hier wird häufig als Nachteil suggeriert, dass nur die 10 fache oder 11 fache Rente dotiert werden dürfe und ansonsten der Unternehmer mit dem Privatvermögen aufkommen müsse. Sollten solche Aussagen nicht bewusst zur Verunsicherung gestreut werden, zeugen sie von fehlendem Verständnis von Systematik und Wirkweise.

9. Häufige Fehlinterpretation in Bezug auf das Deckungskapital der pauschaldotierten Unterstützungskasse in der Praxis

9.1. Zum einen wird oft behauptet, dass, sobald die 10 oder 11- fache Jahresrente, die zum Rentenbeginn dotiert werden könnte,soweit sie nicht ohnehin schon vorhanden ist, aufgebraucht ist, keine Betriebsausgaben mehr möglich sind. Dies ist so nicht richtig, wie man aus der Hochrechnung für ein Kollektiv leicht ersehen könnte. Als zulässiges Kassenvermögen gilt das Deckungskapital und die 2-fache Rente. Die Fehlinterpretationen rühren vermutlich daher, dass die Kollektivwirkung eines solchen Systems nicht verstanden wird.

Von daher ist es ratsam, eine Hochrechnung eines derartigen Rentenmodelles im Detail zu betrachten und dann auch zu verstehen. So wird leicht deutlich, dass es hier regelmäßig  zu keinen steuerlichen Problemen kommt.

9.2. Zum anderen wird oft zu Unrecht davon ausgegangen, dass diese 10 oder 11-fachen Jahresrenten bereits nach 10 oder 11 Jahren verbraucht seien. Ein möglicher Denkfehler bei dieser Annahme ist, dass man schlicht den Zins vergisst, der in diesen Jahren erwirtschaftet wird oder betriebsausgabenwirksam der Unterstützungskasse zugeführt wird und damit das zur Verfügung stehende Kapital erhöht.

9.3 Darüber hinaus wird vergessen oder verschwiegen, dass in den seltenen Fällen von Rentenzusagen die Renten aus dem angesparten Kapitalstock nicht mit Faktor 10 oder 11 sondern meist mit einem Faktor 15 bis 17 ermittelt werden. Dadurch würde der Kapitalstock auch ohne Zins schon 15 bis 17 Jahre und damit bis zum 82. oder 84. Lebensjahr reichen, mit Zins dann natürlich entsprechend länger.

Aussagen, der Unternehmer hafte nach 10 Jahren mit seinem Privatvermögen, sind wenig seriös und zeugen von wenig Gesamtverständnis, vor allem wenn man den Rentenfall als Normal- und nicht Ausnahmefall darstellt.

10. FAZIT

Mein Tipp:

• Lassen Sie sich bei einem derart komplexen Thema in einer Hochrechnung sämtliche Auswirkungen auf Liquidität, Bilanzpositionen, Aufwand und Kosten aufzeigen. Ein Kollektivsystem anhand einer einzelnen Person beurteilen zu wollen und die Wechselwirkungen und Mechanismen im Kollektiv außer Acht zu lassen, führt meist zu Fehlinterpretationen.
• Beschränken Sie den Fokus nicht nur auf die steuerlichen Auswirkungen. Steuereffekte sollten nie alleine der Antrieb für eine unternehmerische Entscheidung sein
• Die Gründe für die Wahl des Durchführungswegs sind vielfältig. Ich verweise hierzu auf meinen Rechtstipp mit beispielhaften Entscheidungshilfen für die Wahl des Durchführungswegs und die Rechtstipps zu den Zielprämissen.
• Seriöse Hochrechnungen zur pauschaldotierten Unterstützungskasse erkennen Sie auch an den akribisch dargestellten steuerlichen Auswirkungen, von der partiellen Steuerpflicht bis hin zu systemimmanent regelmäßigen steuerlichen Nachteilen im meist 8. bis 10. Jahr. Häufig werden in der Praxis auch die steuerlichen Effekte bei Auflösung und Beendigung des Versorgungswerks vernachlässigt. 

Gerne können wir Sie zu den Einzelheiten der steuerlichen Auswirkungen der betrieblichen Altersversorgung über den Durchführungsweg der pauschaldotierten Unterstützungskasse weitergehend beraten.