Was kostet der Ausstieg aus einer Pensionszusage für Gesellschafter-Geschäftsführer (GGF)?

A. Einleitung und Fallbeispiele

Gesellschafter-Geschäftsführer (kurz GGF genannt) fragen mich häufig, ob man auf eine Pensionszusage einfach verzichten kann bzw. was der Ausstieg an Steuern kosten würde, die man in der Vergangenheit gespart hat. Die spontanen Antworten ihrer Berater „Das buchen wir einfach wieder aus“ oder „Die finden wir einfach ab“ erscheinen ihnen zu verhängnisvoll.

Anlässe gibt es reichlich. Zumeist will ein potentieller Interessent die Firma zwar kaufen, die Pensionsverpflichtung will er aber nicht übernehmen. Ein neuer Mitgesellschafter fragt, wie man die alte Pensionsverpflichtung „los werden“ kann, um die Bonität der Gesellschaft zu verbessern. Die Hausbank fragt an, wie der Unternehmer die bekannte Finanzierungslücke bei der Pensionsverpflichtung schließen will, die seit Jahren besteht.

Die Unsicherheit kommt besonders daher, dass in der Vergangenheit die Frage von der Fachliteratur und den regionalen Finanzverwaltungen kontrovers diskutiert wurde. Das aktuelle Schreiben des Bundesfinanzministeriums vom 14.08.2012 - nach-zuschlagen im Internet unter www.bundesfinanzminsterium.de - hat zwar diese Frage für die Fachleute geklärt, jedoch bleibt die Abwendung im Einzelfall schwierig.

B. Antwort aus dem Gesetz

Die Pensionszusage ist ein fester Bestandteil des Unternehmens-Steuerrecht. Das komplexe Teilgebiet der Verträge von der GGF streift die Grauzone zwischen Gewinnverwendung vor Steuern und einer verdeckten Gewinnausschüttung nach Steuern. In diesem Rechtsgebiet hinkt der Steuergesetzgeber den aktuellen Fragen häufig hinterher. So wundert es nicht, dass man in den Steuergesetzen keine klare Antwort findet. Das Körperschaftsteuergesetz kennt in § 8 Abs. 3 Satz 2 nur den Begriff der verdeckten Gewinnausschüttung (vGA), die bei einem Verzicht auf eine Pensionszusage gegeben sein könnte. Der Steuergesetzgeber nennt aber keine Beispiele. Das Einkommensteuergesetz regelt zwar in § 6a die formalen Vorausset-zungen für die Erteilung einer Pensionszusage, nicht aber die gestellte Frage zum Verzicht.

Auch das Arbeitsrecht bietet keine wesentliche Hilfe an. Das BetrAVG ist auf den beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer nicht anwendbar, da dieser als Unternehmer und nicht als Arbeitnehmer steuerrechtlich gewertet wird [1]. Die einschlägigen Gesetze geben also keine direkte Antwort auf die gestellte Frage.

C. Antworten der Verwaltung

1. Allgemeine Verwaltungsvorschriften

Für die Gestaltung von Pensionszusagen sind drei unterschiedliche Verwaltungs-vorschriften zu prüfen, die Einkommenssteuerrichtlinien 2008 (kurz: EStR), die Körperschaftsteuerrichtlinien 2006/2008(kurz: KStR) und die Körperschaftsteuerhinweise 2008 (kurz: KStH).

Gem. KStH Nr.40 stellt der Verzicht auf Pensionsansprüche für die Vergangenheit eine verdeckte Einlage des Gesellschafters dar. Obwohl dem GGF keine Einkünfte zufließen, wird er von der Finanzverwaltung behandelt, als wenn dieses der Fall wäre. Dabei geht man davon aus, dass mit dem Verzicht eine werthaltige Forderung wegfällt. Ein solcher Verzicht würde ein Fremdgeschäftsführer oder ein Drittgläubiger nur durchführen, wenn die Forderung nicht werthaltig wäre.

Die logische Folge des Geschäftsvorfalles ist daher, dass der Gesellschafter eine nachträgliche Einlage tätigt, wenn er auf eine werthaltige Forderung aus einem Pensionsvertrag verzichtet[2].

Bei dieser Regelung wird häufig übersehen, dass die KStH reine Verwaltungsvor-schriften sind, deren Adressat nur der Verwaltungsbeamte und nicht der Bürger ist. Es sind keine Rechtsnormen. Es lassen sich also keine Schlussfolgerungen ziehen, welche Regelung für die Pensionsansprüche gilt, die auf die Zukunft gerichtet sind.

Im Ergebnis ist festzuhalten, dass der KStH Nr. 40 zu beachten ist, d.h. für den GGF er muss beim Ausstieg aus einer Pensionszusage die Anwartschaften der Vergangenheit nachträglich versteuern. Für zukünftige Anwartschaften gilt diese Regelung nicht.

2. Weisung des Bundesfinanzministeriums( BMF)

Für die Beurteilung des Verzichts auf zukünftige Anwartschaften aus Pensionszusagen gilt ab August 2012 für die nachgeordneten Finanzverwaltungen verbindlich eine einheitliche Regelung. Das BMF hat seine Richtlinienkompetenzen genutzt, nachdem die Länder vom Jahr 2009 bis zum Jahr 2012 keine einvernehmliche Lösung finden konnten.

Das BMF stellt klar fest:

• Der Verzicht auf zukünftige Anwartschaften ist steuerfrei.
• Voraussetzung ist jedoch, dass der Barwert der erdienten Anwartschaften durch den Verzicht nicht kleiner geworden ist.
• Der Teilanspruch eines behGGF ist vom Zeitpunkt der Erteilung der Pen-sionszusage bis zum Zeitpunkt der Fälligkeit der Altersrente bzw. vom diesem Beginn bis zum Zeitpunkt des Verzichtes zu berechnen.

D. Erläuterung der unterschiedlichen Bewertung

Dem BMF Schreiben ist im Ergebnis zuzustimmen. Leider fehlt dem Unternehmer für seine zutreffende Entscheidung eine nachvollziehbare Begründung, warum der Ausstieg aus der Pensionszusage für die Vergangenheit, also die sog. erdienten Anwartschaften steuerpflichtig und für die noch zu erdienenden Anwartschaften steuerfrei sein soll. Dem Kaufmann drängt sich die Frage auf, wo da der Unterschied ist, Pensionszusage ist doch Pensionszusage.

1. Definition des Begriffes Pensionszusage

Der Gesetzgeber verwendet den Begriff „Pensionszusage“ nur im Steuerrecht. Das Arbeitsrecht als Grundlage der vertraglichen Vereinbarung kennt diesen Begriff gar nicht. Das BetrAVG definiert in § 1 Abs.1 BetrAVG nur den Begriff betriebliche Altersversorgung (bAV). Diese liegt vor, „wenn einem Arbeitnehmer Leistungen der Alters-, Invaliditäts- oder der Hinterbliebenenversorgung aus Anlass seiner Arbeits-verhältnisses zugesagt werden. Die Durchführung kann unmittelbar oder über einen Versorgungsträger erfolgen. Der Arbeitgeber steht für die Erfüllung der von zugesagten Leistungen …ein.“

Der Steuergesetzgeber hat den Begriff der bAV nur in § 3 Ziffer 63, also ins Lohn-steuer-, aber nicht ins Unternehmenssteuerrecht übernommen.

Der Steuerbegriff „Pensionszusage“ ist also mit den Mitteln der juristischen Methodenlehre auszulegen. Der Begriff gilt allgemein als missverständlich.

Dabei ist § 6a EStG als einschlägige Rechtsvorschrift im Wege der teleologischen Reduktion d. h. nach dem Sinn und Zweck der Norm auszulegen, um deren plan-widrige Weite zu begrenzen [3].Vom Wortlaut - der semantischen Bedeutung - her, ist der Begriff Pensionszusage in zwei Teile zu zerlegen.

Der erste Teil des Begriffes „Pension“, d.h. die Rente ist die Summe von zumeist lebenslangen Zahlungen, die ein Berechtigter erhalten soll. Der zweite Teil „Zusage“ symbolisiert eine einseitige Erklärung, eine einseitige Verpflichtung. Dabei sollen laufende Beträge als Pension, also nicht als Gehalt nach dem Ende des Arbeitslebens an den Pensionär anstelle des Gehaltes nach dem Ausscheiden aus dem Arbeitsleben gezahlt werden.

Eine Gegenleistung ist nicht ersichtlich. Dieser Wortlaut ist ein Relikt aus der Geschichte der betrieblichen Altersversorgung (kurz: bAV). Die bAV ist heute keine Sozialleistung mehr, sondern hat Entgeltcharakter als Gegenleistung für die Fortsetzung des Dienstverhältnisses [4].

Pensionszusagen „entstehen nicht von selbst“, etwa aus der Fürsorgepflicht des Arbeitgebers, sondern bedürfen einer besonderen Rechtsgrundlage, eines Rechtsbegründungsaktes. Dabei schließen die Parteien einen gegenseitigen Vertrag, der viel-fach den Titel „Pensionsvertrag“ oder „Versorgungsversprechen“ oder „Pensionszusage“ trägt. Sie legen darin fest, dass die GmbH als Arbeitgeber bestimmte Teile der Vergütung des GGF nicht im Jahr der Entstehung, sondern später auszahlen soll. Dieser Vertrag unterliegt den allgemeinen Regeln des Vertragsrechtes [5].

Die wörtliche Auslegung des Begriffes entspricht dem Zweck der Regelung und der Gesetzessystematik. Sinn und Zweck der Regelung ist es, dass keine Auszahlung der Vergütung erfolgen soll, so dass dem Berechtigten keine Einkünfte zufließen. Infolgedessen ist dieser Teil der Vergütung bis zum Termin der Auszahlung steuerfrei. Die Vermögensbestandteile bleiben also in der Verfügungsgewalt und dem Vermögen der GmbH als Arbeitgeber.

Fraglich ist, für welchen Zeitraum der GGF einen Vermögensanspruch begründet. Ist es der jeweils durch die Ableistung des Dienstes entstehende, erdiente Anspruch oder ist es ein genereller Rentenanspruch, der ohne Gegenleistung nur durch die Tatsache der erteilten Zusage entsteht. Steuerrechtlich stellt sich an dieser Stelle die Frage, ob eine Pensionszusage ein einheitliches Wirtschaftsgut ist - wie das FinMin NRW meint - oder nicht.

Legt man den Begriff unter der wirtschaftlichen Betrachtungsweise [6] aus, so wandelt sich der entstandene Vermögensanspruch, der nicht ausgezahlt wird, in der an-schließenden logischen Sekunde in ein Darlehen um, dass der GGF der GmbH gibt. Wenn die Vertragsparteien vereinbaren, dass das Darlehen z. B. erst zum 65. Lebensjahr oder nach dem Ausscheiden des GGF aus den Diensten der GmbH aus-gezahlt werden soll, so wird es wirtschaftlich „gestundet“.

Diesem Auslegungsergebnis folgt der Gesetzgeber mit der Bilanzierungsverpflichtung in §§ 41,42 GmbHG i. V. m. § 253 HGB. Der GGF ist verpflichtet, in der Bilanz der GmbH Rückstellungen zu bilden. Die Verbindlichkeiten stehen dem Grunde nach fest und sind nur der Höhe nach ungewiss. Bei Altersrenten ist die Lebenserwartung ungewiss. Bei Hinterbliebenenrenten ist zusätzlich der Todeszeitpunkt ungewiss. Zudem ist die endgültige Höhe ungewiss, da zum Stichtag unklar ist, wie lange das Dienstverhältnis tatsächlich andauert. Zudem wird im Pensionsvertrag nur der Betrag genannt, der sich ergibt, wenn das Dienstverhältnis bis zum vereinbarten Zeitpunkt andauert. Die endgültige Höhe ist abhängig von der tatsächlichen Dauer der Betriebszugehörigkeit im Verhältnis zu der seit Erteilung möglichen Dauer.

Auch der Steuergesetzgeber ist dem vorstehenden Auslegungsergebnis einer Pensionszusage gefolgt. Gem. § 8 Abs.1 KStG i. V. m. §§ 4,5 und 6 a Abs. 3 EStG ist die Pensionsrückstellung nur mit dem Teilwert zu bewerten. Der Begriff Teilwert ist definiert als der Aufwand der unter Berücksichtigung der Verzinsung versicherungsmathematisch gleichmäßig vom Dienstbeginn bis zum Rentenbeginn zu verteilen ist.

Dem vorstehenden Auslegungsergebnis einer Pensionszusage folgt der Gesetzgeber auch im Arbeitsrecht.

In § 2 Abs. 2 BetrAVG unterscheidet der Gesetzgeber zwischen den erdienten und damit zumeist unverfallbaren und den nicht erdienten Rentenanwartschaften. Die Unterteilung ist ein klarer Hinweis, dass eine Pensionszusage im arbeitsrechtlichen Sinne nur einen Rechtsanspruch dem Grunde nach bedeutet, deren Höhe von der Ableistung der Dienste abhängig ist und damit kein einheitliches Wirtschaftsgut ist. Nur der Teil, den der Geschäftsführer erdient hat, führt für die GmbH zu einer festen Verbindlichkeit gegenüber dem Geschäftsführer. Umgekehrt betrachtet erlangt der Geschäftsführer nur für diesen Teil eine Forderung gegenüber der GmbH als Arbeitgeber.

2. Definition des Begriffes „Verzicht“

Der Gesetzgeber hat den Begriff Verzicht in § 397 BGB als Erlass definiert. Mit dem Erlassvertrag verliert der Gläubiger seine Forderung. Logische Voraussetzung für einen Verzicht ist also der Bestand einer Forderung. Ein Verzicht liegt also nur vor, wenn der GGF auf eine Darlehensforderung verzichtet, die auch tatsächlich besteht.

Erdiente Anwartschaften aus einem Pensionsvertrag sind Forderungen. Nicht er-diente Anwartschaften sind keine Forderungen. Logischerweise kann ein Gesellschafter-Geschäftsführer auf nicht vorhandene Forderungen nicht verzichten. Die Gesetze der juristischen Logik zwingen zu dem Ergebnis „Null ist gleich Null“.

Im Ergebnis ist festzuhalten, dass die Auslegung und die Systematik der Steuergesetze nachvollziehbare Argumente bieten, um den steuerfreien Verzicht auf zukünftige Anwartschaften zu begründen.

E. Urteile des Bundesfinanzhofes (BFH )

Der Große Senat des BFHs hat im Juni 1997 seine Rechtsprechung zum Verzicht auf Darlehensforderungen von Gesellschafter-Geschäftsführer begründet [7]. Der Verzicht des Geschäftsführers auf eine Darlehensforderung hat nach Ansicht des BFH unterschiedliche Folgen:

• Der Verzicht eines Gesellschafters gegenüber der GmbH auf seine nicht mehr voll werthaltige Forderung führt bei dieser zu einer Einlage in Höhe des Teilwertes der Forderung.
• Der Verzicht eines Gesellschafter führt beim ihm zum Zufluss der noch werthaltigen Forderung.

Der 1. Senat der BFH hat dann im Oktober 1997 diese Grundsätze auf den Verzicht auf Pensionszusagen zutreffend übertragen [8] und dazu folgende Leitlinien zu den Folgen eines Verzichts auf eine Pensionszusage geschaffen:

• Die Kapitalgesellschaft hat den Wert der Einlage nach dem Teilwert der Pensionsverpflichtung und nicht nach dem Teilwert gemäß § 6a EStG zu ermitteln.
• Dieser Teilwert ist nach den Wiederbeschaffungskosten anzusetzen. „Demnach kommt es darauf an, welchen Betrag zu dem Zeitpunkt des Verzichtes die GmbH hätte aufwenden müssen, um eine gleichhohe Pen-sionsanwartschaft gegenüber einem vergleichbaren Schuldner zu erwer-ben.
• Dabei kann die Bonität des Forderungsschuldners berücksichtigt werden.
• Außerdem kann es von Bedeutung sein, ob die Pension unverfallbar ist oder ob sie voraussetzt, dass der Berechtigte bis zum Pensionsfalls für den Verpflichteten nichtselbständig tätig bleibt.“

Die Anwartschaften aus Pensionsverträgen sind - wie dargelegt - Forderungen gegenüber der GmbH. Die Folge ist, dass der Verzicht auf erdiente Anwartschaften zu einer verdeckten Einlage führen muss. Bei dem Verzicht entscheidet jedoch immer die Werthaltigkeit der Darlehensforderung. Hier zeigt sich, warum der Ausstieg aus Pensionszusagen für die erdienten Anwartschaften der Vergangenheit und erdienbaren der Zukunft unterschiedlich bewertet werden muss.

Aus diesen Leitlinien schließt z.B. Harle [9] rechtsirrtümlich, dass der Wiederbeschaffungswert ... „beim Versicherer zu erfragen“ ist. „Der Wiederbeschaffungsbetrag ist der Einmalbeitrag, den der GGF beim Pensionsbeginn in eine sofort beginnende Rentenversicherung einzahlen müsste, um seine Pensionsverpflichtung zu finanzieren, der sogenannte Versichererbarwert“.

Harle verkennt m.E., dass die Angebote der Lebensversicherungsgesellschaften (kurz: LVU) seit der EG Reform nicht mehr vergleichbar sind. Es gibt also nicht mehr das Angebot eines Versicherers. Alle LVU’s arbeiten mit unterschiedlichen Rechnungsgrundlagen, haben unterschiedliche Abschluss- und Verwaltungskosten und erzielen unterschiedliche Kapitalrenditen.

Harle verkennt m.E. auch, dass der BFH wichtige Hinweise für die Bewertung im Einzelfall gegeben hat:  

• Die Bewertung ist auf den Verzichtszeitpunk abzustellen.
• Bei der Bewertung ist die Unverfallbarkeit zu berücksichtigen.
• Die Fälligkeitsvoraussetzungen sind zu klären.
• Der Aufwand ist zu ermitteln, um ein gleichhohe Pensionsanwartschaft gegenüber einem vergleichbaren Schuldner zu erwerben.

Der BFH lässt leider die Frage offen, wie „die gleichhohe Pensionsanwartschaft gegenüber einem vergleichbaren Schuldner zu erwerben“ ist. M. E. ist folgende Vorgehensweise denkbar, die sich sachgerecht begründet lässt:

Der Verzicht auf erdiente Anwartschaften der Vergangenheit könnte wie die Über-tragung dieser Anwartschaften auf einen Pensionsfonds im Sinne von § 112 VAG betrachtet werden. Ein Pensionsfonds ist eine besondere Lebensversicherungsgesellschaft, die gewerbsmäßig Anwartschaften und laufende Renten aus Pensions-verträgen übernimmt, um diese zu erfüllen. Dabei handelt es um einen noch wenig beachteten Durchführungsweg der bAV, den der Gesetzgeber mit der BetrAVG Novelle 2001 in das BetrAVG eingeführt hat.

Die verdeckte Einlage könnte also, den Wert eines Einmalbeitrages für einen Pensionsfonds haben. Der Vorgang ist grundsätzlich vergleichbar. Es macht keinen Unterschied für die objektive Bewertung des Wiederbeschaffungswertes für den Verzicht, ob der GGF selbst oder ein Dritter die Pensionsverpflichtung übernimmt, die bei der GmbH wegfällt.

Marküblichkeit ist jedoch festzustellen, dass es keine einheitlichen Einmalbeiträge gibt. Ein Pensionsfonds tätigt seine Kapitalanlage entweder in einer Rückdeckungs-versicherung bei der zumeist im Konzernverbund stehenden Lebensversicherungs-gesellschaft oder durch das eigene Fondsmanagement. Das geplante Anlageergebnis bewegt sich zwischen 3 % und 6 %. Infolgedessen schwankt der Einmalbeitrag und ist daher keine feste Größe für die Bewertung der Einlage. Zudem ist nicht nachvollziehbar, dass der GGF mit Verwaltungskosten belastet werden soll, mit denen der Pensionsfonds nicht aber der GGF belastet ist.

Die Höhe der Einlage, die durch den Verzicht eines GGF auf eine erdiente, unverfallbare Anwartschaft, begründet wird ist also mit dem zuständigen Finanzamt zu verhandeln und ist nicht zwingend vorgeben.

G. Zusammenfassung

Die Diskussion zu der Frage, was kostet der Ausstieg aus einer Pensionszusage beim Verzicht auf die Anwartschaften der Vergangenheit bzw. die Zukunft dem Gesellschafter-Geschäftsführer und der GmbH führt zu folgendem Ergebnis:

Erdiente Anwartschaften aus Pensionsverträgen für die Jahre der Betriebszugehörigkeit bis zum Ausstieg sind Darlehensforderungen. Der Verzicht führt zu einer Ein-lage, deren Höhe mit dem Finanzamt zu verhandeln ist.

Zukünftige Anwartschaften aus Pensionsverträgen sind keine Forderungen. Logischerweise kann ein Gesellschafter-Geschäftsführer ohne eine nachträgliche Belastung darauf verzichten können. Dabei darf der vorhandene Barwert der Pensions-verpflichtung nicht unterschritten werden. Deshalb ist dieser als erstes zu berechnen.

Im Einzelfall empfehle ich im Rahmen einer Machbarkeitsstudie den oft komplexen Sachverhalt genau aufzunehmen, die verschiedenen Alternativen des Ausstiegs zu untersuchen, eine Empfehlung durch einen bAV Experten einzuholen und erst dann zu entscheiden - damit der geplante Deal gelingt.

Weitere Informationen in den nachstehenden Fußnoten:

[1]vgl. BGH vom 02.06.1997 in AP BetrAVG zu § 17 Nr. 26, BAG vom 21.04.2009

  3 AZR 285/07 ;

[2] So BFH vom 15.10.1997 in BStBl. II 1998, 305

[3] vgl. Tipke / Lang Steuerrecht zu § 5 Rz. 49 ff  m.w.N

[4] dazu Höfer, BetrAVG ART Rz. 57 m. w. N.

[5] Ebenso Förster / Rühmann / Cisch, Betriebsrentengesetz § 1 Rz. 85, 97

[6] vgl. Tipke / Lang Steuerrecht zu § 5 Rz. 49 ff m.w.N.

[7] vgl. BFH vom 09.06.1997- GrS 1/94 BStBl  I 1998 S. 307; BMF Schreiben vom 14.10.2002  BStBl I S. 972  

[8] BFH vom 15.10.1997 I R 58/93 BStBl. 1998 S. 305

[9] Harle, BB 2010, 1963