Pensionszusage Gesellschafter-Geschäftsführer: Erdienbarkeit, Erdienungszeitraum, Warte/ Probezeiten

In meinem Rechtstipp: „Checkliste der  häufigsten Fehler in Pensionszusagen“ habe ich verschiedene Punkte dargestellt, die zu beachten sind. Auch im Rahmen der regelmäßig sinnvollen Überprüfung von Versorgungszusagen zeigt sich regelmäßig Änderungs- und Anpassungsbedarf. Manche Punkte sind von Tatsachen abhängig, die rückwirkend nicht mehr änderbar sind, aber zumindest für die Zukunft noch gestaltet oder relativiert werden können.
In weiteren Rechtstipps möchte ich auf einzelne Aspekte tiefer eingehen und Empfehlungen dazu liefern.

1. Erdienungszeitraum

Die Finanzverwaltung stellt die steuerliche Anerkennung einer Pensionszusage zu Gunsten eines Gesellschafter-Geschäftsführers dann in Frage, wenn diese erst in einem Alter erteilt wird, in dem sie einem gesellschaftsfremden Geschäftsführer wegen der kurzen Dienstzeit bis zur Pensionierung nicht mehr eingeräumt oder nicht mehr ernsthaft angeboten werden würde.

1.1. Höchstalter bei Erteilung der Zusage
Nach Ansicht der Finanzrechtsprechung soll eine Pensionszusage dann nicht mehr erdienbar sein, wenn der begünstigte Gesellschafter-Geschäftsführer bei Zusageerteilung das 60. Lebensjahr bereits vollendet hat. Pensionszusagen, unabhängig davon, ob als Direktzusage oder über den Durchführungsweg der Unterstützungskasse, müssen also zwingend vor Vollendung des 60. Lebensjahres erteilt werden. Dies hat der BFH in seiner Entscheidung vom 21.12.1994 bereits festgelegt. 

Eine Zusage, die beispielsweise erst im 61. Lebensjahr erteilt werden würde, wäre auch dann steuerlich nicht anzuerkennen, wenn sie auf das 71. oder 72. Lebensjahr erteilt werden würde. Auch in jüngeren Entscheidungen, beispielsweise vom 23.7.2003, akzeptiert der BFH keine Begründung von höherer Lebenserwartung, da er das Risiko der abnehmenden Leistungsfähigkeit unabhängig vom konkreten persönlichen Gesundheitszustand sieht. In einer weiteren Entscheidung vom 11.09.2013 führt der BFH aus, dass er in dieser Festlegung eines Höchstalters auch keine Altersdiskriminierung gem. Art. 3 Abs. 1 GG sieht.

1.2. Erdienbarkeitsfrist und Erdienbarkeitszeitraum

In der bereits oben erwähnten Entscheidung vom 21.12.1994 hat der BFH im Sinne der Rechtssicherheit einen einheitlichen Erdienungszeitraum vom mindestens 10 Jahren festgelegt. Im Falle beherrschender Gesellschafter-Geschäftsführer soll demnach das Kriterium der Erdienbarkeit auch dann nicht erfüllt sein, wenn sich der Zeitraum zwischen Erteilung der Pensionszusage und dem vertraglichen Rentenbeginn nur auf wenige Jahre erstreckt. Diesen 10 Jahreszeitraum der Erdienung wendet die Finanzverwaltung sehr restriktiv an und lässt auch kaum Spielraum. In einzelnen Entscheidungen aufgrund besonderer Umstände hat der BFH festgestellt, dass in begründeten Einzelfällen die 10-Jahresfrist nicht zwangsweise taggenau einzuhalten sei oder eine Unterbrechung des Dienstverhältnisses unschädlich sei.

Die Praxis zeigt aber, dass solche Sachverhalte dennoch sehr restriktiv gehandhabt werden und nur bei sehr begründeten und objektiv nachvollziehbaren Sachverhalten Ausnahmen und kleinere Abweichungen von der 10-Jahresfrist akzeptiert werden können.
Bei beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführern wird also, neben dem höchstmöglichen Alter von 59 Jahren bei Erteilung der Pensionszusage, für die Erdienbarkeit der zugesagten Leistungen ein Zeitraum von mindestens zehn Jahren ab Erteilung der Pensionszusage vorausgesetzt.
Wegen des Nachzahlungsverbotes soll die aktive Tätigkeit des Gesellschafter-Geschäftsführers vor Zusageerteilung für das Kriterium der Erdienbarkeit der zugesagten Leistungen unerheblich sein. Im Falle nicht beherrschender Gesellschafter-Geschäftsführer sollen die zugesagten Leistungen dann erdienbar sein, wenn der begünstigte Gesellschafter-Geschäftsführer von dem Datum der Zusageerteilung an noch mindestens drei Jahre für die Gesellschaft tätig ist und bis zum planmäßigen Rentenbeginn eine insgesamt mindestens zwölfjährige Betriebszugehörigkeit eingehalten wird.

Die vorgenannten Fristen sind erneut zu prüfen, wenn eine bereits erteilte Pensionszusage zu Gunsten eines Gesellschafter-Geschäftsführers nachträglich erhöht und damit materiell wesentlich verbessert wird. Dies gilt nach Auffassung der Finanzverwaltung beispielsweise auch dann, wenn eine Kapitaloption in die Zusage integriert wird, um für den Fall eines Unternehmensverkaufs Gestaltungsoptionen zu haben.
Die Berechnung der 10-Jahresfrist hat bis zur frühestmöglichen planmäßigen Inanspruchnahme zu erfolgen. Sieht die Zusage eine vorgezogene Leistung als Möglichkeit vor, ist dieser Zeitpunkt für eine Berechnung maßgeblich.

Eine andere Beurteilung der Frage der Erdienbarkeit erfolgt dann, wenn die Finanzierung der zugesagten Leistungen über Entgeltumwandlung erfolgt, die der Gesellschafter-Geschäftsführer betreibt oder es um die wertgleiche Umrechnung geht, zum Beispiel wenn Leistungen wegen Berufsunfähigkeit aus der Pensionszusage herausgenommen werden und dafür die Altersleistungen wertgleich erhöht werden.
Hierauf werde ich in einem gesonderten Beitrag detailliert eingehen.

2. Wartezeiten oder Probezeiten

Die Frage, ob eine dem Gesellschafter-Geschäftsführer erteilte Pensionszusage steuerrechtlich anerkannt wird, ist stets aus Sicht eines ordentlichen und gewissenhaft handelnden Geschäftsleiters zu beurteilen und muss einem sogenannten Fremdvergleich standhalten.
Es soll insoweit auch auf die Frage ankommen, ob ein gewissenhafter Geschäftsleiter einem nicht am Gesellschaftskapital beteiligten Geschäftsführer ohne Erprobung oder ausreichenden Nachweis einer Eignung, Befähigung und Fachkenntnis für seine Tätigkeit eine Pensionszusage erteilen würde. Im Kern ist sowohl eine unternehmensbezogenen Probe- bzw. Wartezeit einzuhalten, als auch eine personenbezogene Probe- bzw. Wartezeit.

2.1. Personenbezogene Probezeit

Bei der personenbezogenen Wartezeit geht es vom materiellen Hintergrund her darum, Eignung, Befähigung und auch fachliche Leistung des Geschäftsführers zuverlässig beurteilen zu können. Die Verwaltung trifft hier keine Differenzierung, ob der Geschäftsführer beherrschend oder nicht beherrschend ist.

Hinsichtlich der Probezeit für den konkret begünstigten Gesellschafter-Geschäftsführer erachten die Finanzverwaltung und die Rechtsprechung eine Zeit von zwei bis drei Jahren zwischen Anstellung des Geschäftsführers und Erteilung einer Pensionszusage als regelmäßig ausreichend.

Der BFH gibt hier keine fixe Regelung vor, sondern stellt konsequent auf den Fremdvergleich ab. Eine Ausnahme von diesem Grundsatz ist nach Ansicht der Finanzverwaltung dann zulässig, wenn entsprechende Vortätigkeiten des begünstigten Gesellschafter-Geschäftsführers eine Probezeit nicht erfordern. Dies ist beispielsweise der Fall, wenn ein Einzelunternehmen in eine Kapitalgesellschaft umgewandelt wird und der bisherige Inhaber des Einzelunternehmens als Geschäftsführer der Kapitalgesellschaft das Unternehmen fortführt. Auch eine Tätigkeit in einem Schwesterunternehmen kann hier ausreichend sein, diese Befähigung beurteilen zu können. Entscheidend ist die Vergleichbarkeit der Tätigkeit an sich.

2.2. Unternehmensbezogene Probezeit bzw. Wartezeit

Bei der unternehmensbezogenen Wartezeit geht es darum, dass eine gesicherte Gewinnerwartung abzusehen ist und die Ertragslage der Gesellschaft die Erfüllung der Verpflichtungen auch erlaubt.
Prüfungskriterium für die unternehmensbezogene Probezeit ist also die Gewinnerwartung der durch die Pensionszusagen verpflichteten Gesellschaft.

Eine Pensionszusage gegenüber einem Gesellschafter-Geschäftsführer soll dann nicht betrieblich veranlasst sein, wenn aus Sicht eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einer neu gegründeten Kapitalgesellschaft die künftige wirtschaftliche Leistungsfähigkeit der Kapitalgesellschaft noch nicht zuverlässig abzuschätzen sei. Einen festen Zeitpunkt für derartige Erkenntnisse ist der Rechtsprechung hierzu nicht zu entnehmen. In einer Entscheidung vom 11.2.1998 hat der BFH jedoch festgestellt, dass nach 15 Monaten eine derartige Beurteilung regelmäßig nicht möglich sei. Einige Jahre nach Gründung seien hier schon erforderlich. Dieser Zeitraum solle demnach wenigstens fünf Jahre ab Gründung betragen.

Kann allerdings die künftige wirtschaftliche Entwicklung der Gesellschaft aufgrund bisheriger unternehmerischer Tätigkeit hinreichend klar und eindeutig abgeschätzt werden, wie beispielsweise im Falle der Umwandlung eines Einzelunternehmens in eine Kapitalgesellschaft, so soll dieser Zeitraum nicht gelten. Auch aufgrund der Besonderheit der Branche kann die Abschätzung der Ertragserwartung vereinfacht möglich sein.

3 Kritik und Empfehlung für die Praxis

Die Anforderungen in der Praxis gehen gerade für den beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer weit über den Fremdvergleich hinaus. Für Abweichungen sind regelmäßig ausführliche Dokumentationen zu erstellen und zu begründen. In Einzelfällen empfiehlt sich auch eine verbindliche Anfrage unter Darlegung der Verhältnisse des Einzelfalles. Für Problemfälle sind auch Gestaltungsvarianten denkbar. Bei Entgeltumwandlungen treten die Fragen der Erdienbarkeit in den Hintergrund.
Aufgrund der Tatsache, dass es sich bei Pensionszusagen regelmäßig um erhebliche Beträge handelt und die Betriebsprüfung erst einige Jahre nach der Erteilung der Zusage Feststellungen trifft, ist anwaltliche Hilfe bei der Abfassung von Pensionszusagen immer hilfreich und zu empfehlen.