Leistungen zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn – BFH, BMF und der neue § 8 Abs. 4 EStG

I. Ausgangslage

Das Arbeits-, Steuer- und Sozialversicherungsrecht bietet verschiedene Möglichkeiten, dem Arbeitnehmer neben seinem steuer- und sozialversicherungspflichtigen Arbeitslohn diverse steuerbegünstigte Zulagen und Zuschüsse zu gewähren (vgl. dazu meinen Beitrag vom 21.11.2015: „Steuerfreie Leistungen zum Lohn – nachhaltige Vorteile für Arbeitgeber und Arbeitnehmer“).

Diese vom Gesetz, insbesondere vom EStG in diversen Vorschriften vorgesehenen Möglichkeiten haben dazu geführt, dass viele Arbeitgeber dazu übergegangen sind, statt normalen Gehaltserhöhungen lieber steuerbegünstigte Zuschüsse zu zahlen bzw. mit dem Arbeitnehmer ein neues Arbeitsentgelt zu vereinbaren und dieses dann entsprechend aufzustocken – sog. Lohnoptimierung.

Das im EStG in diversen Vorschriften vorgesehene Erfordernis „zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn“ bewegt seit einiger Zeit erneut das Bundesministerium für Finanzen (BMF) bzw. den Rechtsausschuss im Bundestag sowie Steuer- und Unternehmensberater. Auslöser ist die neue Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 01.08.2019.

Das Erfordernis „zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn“ wird im EStG z. B. erwähnt in:

• § 3 Nr. 15 („Jobticket“)
• § 3 Nr. 33 (Kinderbetreuung)
• § 3 Nr. 34 (Gesundheitsförderung)
• § 3 Nr. 37 (Dienstfahrrad)
• § 8 Abs. 2 S. 11 EStG (Warengutschein)
• § 40 Abs.2 Nr. 5 (Internetpauschale)
• § 40 Abs.2 Satz 2 (Fahrtkosten zur ersten Tätigkeitsstätte)

II. Die Urteile des BFH

Nach jahrelangem Rechtsstreit hat der BFH in seinen Urteilen vom 01.08.2019 in Abänderung der früheren Rechtsprechung das Zusätzlichkeitserfordernis neu definiert (Vgl. VI R 32/18; VI R 21/17; VI R 40/18; anders noch BFH, 19.09.2012, VI R 54/11: Die Zusätzlichkeitsvoraussetzung erforderte in der Vergangenheit, dass die zweckbestimmte Leistung zu dem Arbeitslohn hinzukommt, den der Arbeitgeber arbeitsrechtlich schuldet).

Es kommt gem. der Rspr. des BFH nicht mehr darauf an, dass die Leistung arbeitsrechtlich nicht geschuldet sein darf, also freiwillig erfolgen muss. Freiwilligkeit und Zusätzlichkeit schließen einander nicht aus. Entscheidend ist vielmehr, dass der Arbeitgeber mit dem Arbeitnehmer eine Vereinbarung dahingehend trifft, dass für die Zukunft neben einem bestimmten Gehalt als geschuldetem Arbeitslohn, über das der Arbeitnehmer frei verfügen kann, ansonsten ein Lohnformenwechsel gilt. In dieser Vereinbarung können neben dem frei verfügbaren Gehalt daher bestimmte Vergütungsbestandteile als verwendungsgebundene Zusatzleistungen hinzugefügt werden.

Nach der Rspr. des BFH spielt es keine Rolle, ob diese Zusatzleistungen „on top“ zum bisherigen Gehalt, als Gehaltserhöhung oder nach Vereinbarung eines neuen Gehaltes und Aufstockung mit zusätzlichen Leistungen gewährt werden. Denn das Recht ist auf den gegenwärtigen und nicht auf einen vergangenen oder fiktiven Sachverhalt anzuwenden. Werden arbeitsvertragliche Verpflichtungen im Rahmen der Vertragsfreiheit wirksam neu gestaltet, so ist das neue Regelwerk und nicht das bisherige entscheidend.

Wird dagegen eine verwendungsgebundene Zusatzleistung unter Anrechnung auf den arbeitsrechtlich geschuldeten Arbeitslohn – z. B. Tariflohn – oder durch dessen Umwandlung gewährt, liegt keine zusätzliche Leistung vor.

Die eigentliche Bedeutung des Zusätzlichkeitserfordernisses und des Ausschlusses sog. „Gehaltsumwandlungen“, so der BFH, liegt demnach vielmehr in einem Anrechnungsverbot auf den unverändert bestehenden Lohnanspruch. Durch das Tatbestandsmerkmal „zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn“ soll erreicht werden, dass die Steuerbefreiungen allein ihrer Zweckbestimmung zugutekommen und Leistungen, die unter Anrechnung auf den vereinbarten Arbeitslohn oder durch Umwandlung (Umwidmung) des vereinbarten Arbeitslohns erbracht werden, nicht steuerfrei sein sollen (vgl. z. B. BTDrucks 16/10189, S. 47; BTDrucks 12/5016, S. 85, und BTDrucks 12/5764, S. 22).

In Anrechnungs-, Umwandlungs- bzw. Verrechnungsfällen wird nicht „zusätzlich zum“, sondern „ersatzweise an Stelle von“ regelbesteuertem Arbeitslohn geleistet. Dem Arbeitgeber ist es damit verwehrt, einseitig, d. h. ohne Vertragsänderung, eine im Hinblick auf die vorhandenen Begünstigungstatbestände optimierte Berechnung der Lohnsteuer zu bewirken.

III. BMF-Schreiben vom 05.02.2020 (Nichtanwendungserlass) sowie der Gesetzentwurf zu § 8 Abs. 4 EStG

Den teilweisen fehlerhaften Interpretationen der BFH-Urteile in der steuerrechtlichen Literatur bzw. Praxis als „Freibrief für Gehaltsumwandlungen“ hat das BMF mit seinem Schreiben vom 05.02.2020 im Vorgriff auf eine mögliche Neueinführung des § 8 Abs. 4 EStG eine klare Absage erteilt. Danach werden „Leistungen zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn“ nur dann erbracht, wenn

• die Leistung nicht auf den Anspruch auf Arbeitslohn angerechnet,
• der Anspruch auf Arbeitslohn nicht zugunsten der Leistung herabgesetzt 
• die verwendungs- oder zweckgebundene Leistung nicht anstelle einer bereits vereinbarten künftigen Erhöhung des Arbeitslohns gewährt
• bei Wegfall der Leistung der Arbeitslohn nicht erhöht wird.

Eine freiwillige Leistung, wie nach früherer Rechtslage, ist auch gem. dem BMF nicht mehr erforderlich.

Ob das BMF-Schreiben nun eine „Abweichung von der BFH-Rechtsprechung“ und damit einen „Nichtanwendungserlass“ oder lediglich einen „Klarstellungserlass“ darstellt, sei einmal dahingestellt.

IV. Gehaltsumwandlung und Anrechnung 

Leider versäumen es sowohl der BFH in seinen Urteilen als auch das BMF klarzustellen, was denn unter „Gehaltsumwandlung“ zu verstehen ist. Der BFH geht vom arbeitsrechtlichen Begriff der Gehaltsumwandlung aus. In einer Rechtsanalogie zum Begriff der Entgeltumwandlung im Recht der betrieblichen Altersversorgung liegt Gehaltsumwandlung nur dann vor, wenn die Verpflichtungen zur Umwandlung (von geschuldetem Arbeitslohn) in einer bestimmten Höhe und die Gewährung von Versorgungsleistungen in einem Gegenseitigkeitsverhältnis stehen (do ut des) und arbeitsvertraglich auch so zwischen Arbeitgeber und Arbeitnehmer vereinbart werden (vgl. Blomeyer-Rolfs-Otto, Betriebsrentengesetz, 7. A. 2018 § 1 Rz. 155 ff.)

Das BMF scheint dagegen – ohne nähere Begründung – noch den sog. „wirtschaftlichen Begriff“ der Gehaltsumwandlung zu vertreten. Danach ist darauf abzustellen, ob „wirtschaftlich“ im Hinblick auf den früheren, mittlerweile aber geänderten Arbeitslohn sich der Arbeitnehmer trotzdem „gleichstellt“. Der frühere Arbeitslohn werde lediglich neu aufgeteilt in einen Brutto-Barlohn und weitere zusätzliche Leistungen, die hinzukommen. Arbeitslohn ist das, worauf zuletzt der Arbeitnehmer einen Anspruch hatte, unabhängig davon, wie lange dieser Zeitraum zurückliegt.

Problematisch wird dieser Ansatz aber schon dann, wenn die Summe aus dem neuen Arbeitslohn und den zusätzlichen Leistungen nicht dem ehemaligen Arbeitslohn entspricht – dann kann auch „wirtschaftlich“ nicht mehr von einer „Umwandlung“ oder „Anrechnung“ gesprochen werden.

V. Vertragsfreiheit im Arbeitsrecht

In letzter Konsequenz bedeutet eine „wirtschaftliche“ Betrachtungsweise das Ende der Vertragsfreiheit im Arbeitsrecht. Denn den Vertragsparteien wird damit die Möglichkeit genommen, für die Zukunft einen neuen Arbeitslohn zu vereinbaren. Die im EStG vorgesehenen zusätzlichen Leistungen bleiben auf freiwillige Gehaltserhöhungen sowie auf Neueinstellungen beschränkt.

Ob ein solcher Ansatz verfassungsrechtlich Bestand hat, ist mehr als fraglich und vom BMF und dem Gesetzgeber wohl auch nicht so gewollt. Denn es wird nicht nur gegen die in Art. 12 Abs. 1 GG garantierte Vertragsfreiheit im Arbeitsrecht verstoßen, sondern auch gegen den Gleichheitsgrundsatz gem. Art. 3 GG.

Das Steuerrecht geht zudem in §§ 11 Abs. 1 i. V. m. § 38 a Abs. 1 EStG vom Zuflussprinzip aus. Das EStG stellt also nicht darauf ab, ob irgendwann einmal in der Vergangenheit ein höherer, steuerpflichtiger Arbeitslohn gezahlt wurde. Entscheidend sind vielmehr die Vereinbarungen im Zuflusszeitpunkt – so der BFH.

Die vom BMF genannten Kriterien, die wohl auch zumindest teilweise Niederschlag im neuen § 8 Abs. 4 EStG finden sollen, gehen daher bezeichnend vom „Anspruch auf Arbeitslohn“ aus. Dieser Anspruch wird aber arbeitsrechtlich festgelegt, sei es durch Tarifverträge, Betriebsvereinbarungen, Arbeitsverträge, betriebliche Übung oder den Gleichbehandlungsgrundsatz.

Besteht dagegen arbeitsrechtlich Raum dafür, einen bestimmten Anspruch auf Arbeitslohn zu ändern, so ist dieser neue, geänderte Arbeitslohn Grundlage für die Besteuerung sowie die Verbeitragung im Sozialversicherungsrecht. Der frühere (geschuldete) Arbeitslohn spielt keine Rolle mehr. Leistungen, die zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn erfolgen, kommen zu diesem neuen (geschuldeten) Arbeitslohn hinzu und stellen damit echte Zusatzleistungen dar.

VI. Fehlerhafte Arbeitsverträge bei der Lohnoptimierung

Ein rechtswirksamer Lohnformenwechsel und damit eine rechtssichere Lohnoptimierung scheitern in der Praxis i. d. R. an fehlerhaften arbeitsvertraglichen Vereinbarungen, die im Ergebnis Gehaltsumwandlungen (im rechtlichen Sinne) bzw. Anrechnungen oder die Rückkehr zum früheren Arbeitsentgelt darstellen. Auch werden oft tarifvertragliche Vereinbarungen bzw. der gesetzliche oder tarifliche Mindestlohn missachtet.

Solche Gehaltsumwandlungen bzw. Anrechnungen sind sowohl nach der Rspr. des BFH als auch dem BMF und ggfls. einer geplanten, aber noch nicht beschlossenen gesetzlichen Regelung nicht möglich.

Zudem werden wohl zukünftig ab dem Prüfungszeitraum 2020 solche Vereinbarungen verstärkt in den Fokus der Betriebsprüfer rücken. Altverträge, die eine Betriebsprüfung in der Vergangenheit „überstanden“ haben, sollten dringend überprüft und ggfls. neu formuliert bzw. angepasst werden.

Dafür empfiehlt es sich, einen einschlägig versierten Rechtsanwalt zu beauftragen.

Die Kanzlei Lindner Anwälte berät sowohl Arbeitgeber als auch Steuerberater und Unternehmensberater bei der rechtssicheren Einführung von Modellen zur Lohnoptimierung sowie der betrieblichen Altersversorgung.