Versorgungszusagen an Gesellschafter-Geschäftsführer beim Rechtsformwechsel

1.      Rechtsformwechsel in der Praxis

Unter einem Rechtsformwechsel versteht man die Änderung der bestehenden Rechtsform wie zum Beispiel der GmbH, des Einzelunternehmens  oder der OHG.

Rechtsformwechsel kommen in der Praxis aus den unterschiedlichsten Gründen regelmäßig vor.

Entweder wird beim Formwechsel lediglich das Rechtskleid gewechselt, während alle Verträge und Vereinbarungen unverändert bleiben (aus der OHG wird dann beispielsweise eine GmbH oder noch  vereinfachter ausgedrückt: die OHG heißt und ist jetzt „GmbH“ und hat auch deren gesetzliches Regelwerk und Folgen zu tragen ) oder es erfolgt eine Verschmelzung, bei der die zu übertragenden Gesellschaft im übernehmenden Unternehmen quasi aufgeht und als einzelnes Unternehmen nicht mehr vorhanden ist. (vereinfacht ausgedrückt: von einer OHG und einer GmbH bleibt nach Verschmelzung nur mehr die GmbH übrig, diese hat alle Vermögensgegenstände und Schulden und letztlich auch die Verträge übernommen).

2.      Wechsel in eine Kapitalgesellschaft als neuer Rechtsträger

Hinsichtlich der betrieblichen Altersversorgung und ihrer Folgen unbeachtlich ist der Wechsel von einer Kapitalgesellschaft in eine andere Kapitalgesellschaft, unabhängig davon, ob durch Verschmelzung oder durch Formwechsel (ein Beispiel wäre der Formwechsel von einer GmbH in eine AG oder die Verschmelzung einer GmbH mit einer AG),
Vor und nach dem Rechtsformwechsel handelt es sich jeweils um eine juristische Person. Geschäftsführer oder Vorstand als natürliche Personen haben regelmäßig einen Dienstvertrag mit der Gesellschaft. Die Vergütung für den Geschäftsführer oder Vorstand ist im Regelfall steuerlich anzuerkennende betrieblicher Aufwand für die Gesellschaft. Etwas anderes würde nur gelten, wenn die Vergütung überhöht wäre aufgrund des Gesellschaftsverhältnisses oder aus anderen Gründen durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist. In diesem Fällen wäre der Teil, der sich durch das Gesellschaftsverhältnis ergibt, steuerlich nicht anzuerkennen und würde eine verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) darstellen.

Ähnlich ist es bei Versorgungszusagen an diese Personen.
Diese sind, soweit sie nicht durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst sind, ebenfalls steuerlich anzuerkennender Aufwand. Soweit sie durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst, überhöht oder nicht erdienbar sind, Überversorgung vorliegt, Wartezeiten nicht eingehalten werden etc., liegt eine vGA vor (siehe hierzu auch meine vorhergehenden Rechtstipps: "Notwendigkeit der Prüfung von Pensionszusagen für Gesellschaftergeschäftsführer" https://www.anwalt.de/rechtstipps/notwendigkeit-der-ueberpruefung-von-pensionszusagen-an-gesellschaftergeschaeftsfuehrer_184025.html und "Checkliste der häufigsten Fehler in Pensionszusagen" https://www.anwalt.de/rechtstipps/checkliste-der-haeufigsten-fehler-in-pensionszusagen-bzw-direktszusagen-an-geschaeftsfuehrer_184173.html).

Handelt es sich bei einer Gesellschaft um eine Personengesellschaft, erfolgt steuerlich eine systematisch andere Behandlung.
Die Personengesellschaft ist im Gegensatz zur Kapitalgesellschaft keine juristische Person. Vergütungen oder auch Aufwendungen für Versorgungszusagen sind zivilrechtlich zwar möglich und auch wirksam vereinbar, steuerlich gehören sie jedoch zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb und dürfen als solche den Gewinn der Gesellschaft bzw. der Mitunternehmerschaft nicht mindern. Systematisch erklärt sich dies dadurch, dass der Gesetzgeber davon ausgeht, dass Personengesellschafter stets im eigenen Interesse tätig sind. Deshalb sind sowohl Aufwendungen für betriebliche Altersversorgung oder auch Zuführungen zur Pensionsrückstellung und letztlich auch die Versorgungszahlungen durch das Unternehmen keine Betriebsausgabe und stellen Einkünfte aus Gewerbebetrieb im Sinne von § 15 Abs. 1 S. 1 EStG dar.

In der Praxis sind Versorgungszusagen bei Personengesellschaften durchaus vorhanden, da sie unmittelbare Auswirkung auf die Gewinnverteilung haben, auch wenn der Gewinn als solches unverändert bleibt.

Erfolgt ein Wechsel von einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft, wird eine bereits bestehende Versorgungszusage oder auch die Rückstellungszuführung ab diesem Zeitpunkt steuerlich relevant und es kommt unter den bekannten Voraussetzungen auch zur steuerlichen Abzugsfähigkeit.

War noch keine Versorgungszusage vorhanden, kann sie ab diesem Zeitpunkt mit steuerlicher Wirkung erteilt werden. Hinsichtlich der Wartezeit bzw. Bewährungszeit der Gesellschaft oder des Gesellschafters zählt die Zeit in der Personengesellschaft bzw. der Bestand der Personengesellschaft mit.

3.      Wechsel in eine Personengesellschaft als neuer Rechtsträger

Beim Wechsel von einer Kapitalgesellschaft, in der Versorgungsaufwendungen für den Gesellschaftergeschäftsführer mit steuerlicher Wirkung möglich waren, in eine Personengesellschaft, kommt es zu einer Änderung der steuerlichen Betrachtung. Das gesamte Dienstverhältnis, das zu Einkünften nach § 19 EStG geführt hat, wird zu einem Mitunternehmerverhältnis mit Einkünften nach § 15 EStG.

Die Fortführung der Pensionszusage sollte im Umwandlungsvertrag festgeschrieben und geregelt werden. Auch bei einer Personengesellschaft kann grundsätzlich eine Pensionszusage bestehen und auch weiter erdient und aufgebaut werden.
Anders als in der bisherigen GmbH kann dies allerdings nicht mehr mit steuerlicher Wirkung erfolgen.
Zivilrechtlich hinsichtlich Vorabvergütung und Gewinnverteilung macht dies allerdings durchaus Sinn.

Andererseits kann auch ein Einfrieren der Ansprüche auf den bereits erdienten Teil erfolgen.

In der Bilanz der Personengesellschaft bleibt die Rückstellung – bei Fortführung der Versorgung - zwar bestehen und wird weiter passiviert und auch bewertet.
Ein Ausgleich für die zukünftigen Zuführungen, der letztendlich zur Steuerneutralität führt, erfolgt in der Sonderbilanz der Mitunternehmers. Hier wird spiegelbildlich ein Anspruch aktiviert. Der Ertrag ist vom Mitunternehmer zu versteuern als Ergebnis seiner Sonderbilanz. Der Gewinn aus der Gesamthandsbilanz ist entsprechend gemindert.
Die Passivierung erfolgt nach Meinung der Finanzgerichte nicht mehr mit dem Teilwert nach § 6a Abs. 3 Nr. 1 EStG, sondern mit dem Anwartschaftsbarwert nach § 6 a Abs. 1 Nr. 2 EStG. Die Auflösung der Rückstellung durch diesen Bewertungswechsel, der sich im Zeitpunkt des Rechtsformwechsels ergibt, ist – nach Meinung der Rechtsprechung - auf 3 Jahre zu verteilen.

Die Finanzverwaltung bevorzugt dagegen eine Handhabung nach der die Rückstellung nach § 6a Abs. 1 Nr. 1 EStG zu bewerten ist und nur die weiteren Zuführungen korrespondierend in der Sonderbilanz erfasst und zum Ausgleich aktiviert werden.

4.      Handlungsbedarf beim Rechtsformwechsel

Beim Rechtsformwechsel sollten die Auswirkungen auf die bAV zum einen überlegt und nachvollzogen werden, zum anderen sollte bereits im Vertrag eine entsprechende Regelung getroffen werden, wie mit der Pensionszusage weiter umgegangen werden soll. Rechtlicher Rat ist hier genauso wichtig wie steuerlicher und versicherungsmathematischer Rat.

5.      Steuerliche und bilanzielle Behandlung der Rückdeckungsversicherung bei Wechsel in eine Personengesellschaft

 Soweit eine Rückdeckung über eine Rückdeckungsversicherung statt anderer Kapitalanlagemöglichkeiten erfolgt, ist bei einer Kapitalgesellschaft die Prämie für die Versicherung betrieblicher Aufwand, während das Deckungskapital wieder ertragswirksam aktiviert ist.
Häufig bestehen in der Praxis Deckungslücken. Eine Kongruenz zur Verpflichtung ist selten gegeben.
In einer Personengesellschaft ist eine weiter Ansparung der Rückdeckungsversicherung bis zum erdienten Anteil regelmäßig steuerlich unproblematisch und auch anzuerkennen.

6.      Sonderfall der GmbH & Co. KG

Eine GmbH & Co. KG ist grundsätzlich als Kommanditgesellschaft eine Personengesellschaft. Lediglich einer der Gesellschafter ist hier regelmäßig eine GmbH und damit keine natürliche Person sondern eine juristische Person. Nichtsdestotrotz ist die GmbH & Co. KG eine Personengesellschaft.
Erhält hier der Geschäftsführer der GmbH, der gleichzeitig auch Kommanditist und damit Mitunternehmer ist, eine Pensionszusage von der GmbH, ist dies ebenfalls mit steuerlicher Wirkung nicht möglich und bei ihm innerhalb einer Sonderbilanz auszugleichen. Die KG selbst korrigiert die Rückstellungszuführung in ihrer Gewinn- und Verlustrechnung. Aufwand in der Gesamthandsbilanz und Ertrag in der Sonderbilanz gleichen sich damit wieder aus.
Etwas anderes würde nur dann gelten, wenn die Komplementär-GmbH einen eigen Geschäftsbetrieb unterhält und insoweit auch unternehmerisch tätig ist. In derartigen Fällen kann eine Pensionszusage auch steuerlich anerkannt sein.

Ist der Gesellschaftergeschäftsführer allerdings nicht gleichzeitig Kommanditist der KG, ist eine Pensionszusage mit steuerlicher Wirkung regelmäßig möglich.

7.      Fazit

 Entscheidend ist immer der Einzelfall.
Soweit bei einem Rechtsformwechsel Zusagen auf betriebliche Altersversorgung für die Gesellschafter betroffen sind, besteht regelmäßig Beratungsbedarf und auch Handlungsbedarf.

Gerne stehen wir Ihnen für rechtliche, steuerliche und auch versicherungsmathematische Fragen mit unserer Expertise zur Verfügung.