Steuerliche Behandlung der Kapitalauszahlung, Einmalzahlung aus Unterstützungskasse, Direktzusage, Pensionskasse, Direktversicherung und Pensionsfonds

1. Steuerliche Behandlung von kapitalisierten Einmalzahlungen aus betrieblicher Altersversorgung

1.1. Steuerliche Behandlung von Kapitalzahlungen bzw. Einmalzahlungen aus den internen Durchführungswegen Unterstützungskasse und mittelbarer Versorgungszusage, Direktzusage bzw. Pensionszusage

Entsprechend der steuerlichen Behandlung von Rentenzahlungen führen auch Kapitalleistungen aus einer rückgedeckten oder pauschaldotierten Unterstützungskasse oder auch aus einer Direktzusage zu Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit nach § 19 EStG.

Es handelt sich dabei um Einkünfte, die grundsätzlich auf mehrere Jahre entfallen und aufgrund der Zusammenballung der Tarifermäßigung des § 34 EStG (sogenannte Fünftelregelung) für mehrjährige Tätigkeit im Sinne des § 34 Abs 2 Nr 4 EStG unterliegen. Mehrjährigkeit ist demnach gegeben, wenn es sich um Einkünfte aus mehr als 12 Monaten handelt. Hohe Einkünfte in einem Jahr statt einer gleichmäßigen Verteilung führen regelmäßig zu einer höheren Steuer, soweit man nicht ohnehin bereits die höchste Progressionsstufe erreicht hat. Dem Ganzen liegen Prinzipien wie Gleichmäßigkeit, Steuergerechtigkeit und Leistungsfähigkeit zu Grunde. Der Gesetzgeber erlaubt deshalb die Anwendung des § 34 EStG, um diese Zusammenballung zu verhindern und die Versteuerung im Ergebnis so zu gestalten, als hätte eine Verteilung auf mehrere Jahre stattgefunden.

Dies gilt allerdings nur, wenn es sich um eine einzige Kapitalauszahlung handelt und nicht, wenn man vertraglich bereits eine Verteilung über z.B. 2, 3 oder 4 Jahre vorgenommen hat.

Ob die Auszahlung hierbei vorzeitig erfolgt oder zum vertraglich festgelegten regulären Termin ist für die Anwendung der Tarifermäßigung ohne Belang.

Bei der Fünftelregelung erfolgt eine steuerliche Entlastung, indem die einmalige Vergütung für mehrjährige Tätigkeit durch 5 dividiert wird, darauf die Steuer ermittelt wird und diese wieder mit 5 multipliziert wird. Eine niedrige Tarifstufe kommt demnach nicht nur einmal, sondern fünfmal zur Anwendung, was die steuerliche Belastung deutlich reduziert.

1.2. Kapitalauszahlungen aus den versicherungsförmigen Durchführungswegen Direktversicherung, Pensionskasse oder Pensionsfonds

Unabhängig, ob Teilkapitalauszahlungen oder Einmalkapitalzahlungen aus den versicherungsförmigen Durchführungswegen geleistet werden, hierbei handelt es sich nicht um begünstigte außerordentliche Einkünfte, die der 1/5-tel Regelung des § 34 EStG unterliegen.
Siehe hierzu ausführlich mein Rechtstipp zu Einmalzahlung aus einer Direktversicherung nach Entscheidung des FG Münster vom 29.10.2020:

https://www.anwalt.de/rechtstipps/besteuerung-einer-einmalzahlung-aus-einer-direktversicherung_183472.html

Auch der Bundesfinanzhof hatte die Anwendung dieser steuerlichen Begünstigungsregel in seiner Entscheidung vom 20.9.2016 bereits abgelehnt.
Auch das BMF Schreiben vom 6.12.2017 regelt, dass eine Fünftelungsregelung nicht anwendbar sei.

1.3. Einmalkapitalzahlung aus einem Pensionsfonds, nachdem interne Durchführungswege (Unterstützungskasse/ Pensionszusage) auf den Pensionsfonds ausgelagert wurden

Einen Spezialfall stellt der Sachverhalt dar, bei dem nicht originär ein Pensionsfonds abgeschlossen wurde, sondern dieser erst nach Auslagerung von Pensionszusagen oder einer Unterstützungskasse implementiert wurde.

Das Finanzgericht Hessen hatte einen Fall zu entscheiden, bei dem ein Rentner ursprünglich eine Unterstützungskassenzusage hatte, diese dann auf einen Pensionsfond ausgelagert wurde. Der Pensionsfond bot dann eine Kapitalzahlung statt der Rente an.
Nach Annahme des Abfindungsangebots entstand ein Streit zwischen Finanzverwaltung und Steuerpflichtigem, ob § 34 EStG anwendbar sei oder nicht.

Das Finanzgericht entschied letztendlich zu Gunsten des Steuerpflichtigen und erkannte die Außerordentlichkeit als Grundlage für die Anwendung von § 34 EStG an, da ursprünglich ein interner Durchführungsweg bestand und der ursprüngliche Leistungsplan jedoch keine Kapitalisierung vorsah. Darüber hinaus sei eine Abfindung auch betriebsrentenrechtlich nur in seltenen Fällen möglich. Nachdem der Steuerpflichtige bereits vor Auslagerung auf den Pensionsfonds Rente bezogen hat, kam der Ausnahmefall des § 22 Nr. 5 S. 11 EStG zur Anwendung, dass die Besteuerung weiter nach § 19 EStG erfolgt.

Beim zu entscheidenden Fall handelt es sich um einen eher seltenen Ausnahmefall, der zwar Interpretationsspielraum eröffnet, jedoch verschiedene Frage unbeantwortet lässt.

1.4. Vorzeitige Auflösung von Pensionskassenverträgen auf Basis einer Entgeltumwandlung

Der Bundesfinanzhof entschied am 6.5.2020 einen Fall, bei dem Pensionskassenverträge aus wirtschaftlichen Gründen aufgelöst wurden und über den Umweg Arbeitgeber an den Arbeitnehmer ausbezahlt wurden.
Die Anwendung der Fünftelregelung wurde von der Finanzverwaltung abgelehnt.

Die Zusammenballung ist sicherlich unkritisch. Fraglich war, ob die Kapitalauszahlung atypisch und damit außerordentlich war.
Der BFH konnte die atypische, außerordentliche Situation allerdings nicht beurteilen und hat deshalb an die Vorinstanz zur Klärung zurückverwiesen.

In einem weiteren Verfahren vom selben Tag hatte der BFH zu entscheiden, ob eine vorzeitige Auflösung eines Pensionskassenvertrags aufgrund gesundheitlich bedingten vorzeitigen Ausscheidens die Anwendbarkeit der Fünftelregelung ermöglicht.
Auch hier war der Punkt Außerordentlichkeit oder atypische, außerordentliche Situation vom BFH nicht zu klären und es wurde an die Vorinstanz zurückverwiesen.

1.5. Sonderfall der Rückabwicklung einer Pensionskasse, Direktversicherung, Pensionsfonds

Während eine Abfindung einer versicherungsförmigen Versorgung im laufenden Arbeitsverhältnis zu sonstigen Einkünften i. S. d. § 22 Nr. 5 EStG führt, führt eine Rückabwicklung bzw. Aufhebung von Beginn an zu Einkünften i.S.d § 19 EStG, also zu Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit. Der Arbeitnehmer erhält im Ergebnis originären Arbeitslohn, auf den er bislang aufgrund einer Entgeltumwandlung verzichtet hat. Die Versteuerung erfolgt entsprechend § 1 EStG im Zuflusszeitpunkt.

2. Fazit

Die Anwendung des § 34 Abs 1 EStG bei Kapitalleistungen im Rahmen der betrieblichen Altersversorgung ist grundsätzlich auf Direktzusage und Unterstützungskasse beschränkt. Bei den versicherungsförmigen Durchführungswegen ist § 34 EStG regelmäßig nicht anzuwenden, es sei denn die Außerordentlichkeit lässt sich in einem speziellen Fall nachweisen.